Beiträge

Hotelübernachtungen: Hinweise zur Umsatz- und Lohnsteuer

I.    Umsatzsteuerermäßigung

1.    Änderungen zum 1. 1. 2010

Zum 1. 1. 2010 wurde die Umsatzsteuer auf Übernachtungsleistungen von 19 % auf 7 % gesenkt. Dies warf nicht nur umsatzsteuerliche Fragen auf, sondern hatte auch lohnsteuerliche Folgen beim Ersatz von Reisekosten durch den Arbeitgeber. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz wurde auch bei Übernachtungsbeginn vor Anfang 2010 angewendet, wenn der Aufenthalt nach dem 31. 12. 2009 endete, wie das nachfolgende Beispiel verdeutlicht:

Beispiel: Ein Hotelier vermietete ein Doppelzimmer vom 28. 12. 2009 bis zum 3. 1. 2010. Da die Übernachtung im Jahr 2010 endete, griff der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 %.

2.    Kurzfristige Vermietung

Der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen sowie von Campingflächen, die maximal sechs Monate andauert. In Ausnahmefällen kann auch eine etwas längere Dauer in Frage kommen. Entscheidend ist das Bereithalten der Räume zur kurzfristigen Vermietung, also die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt zur Verfügung zu stellen.

3.    Begünstigte Leistungen

Die Umsatzsteuerermäßigung bei der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen erfasst klassische Übernachtungen in Hotels, Pensionen, Fremdenzimmern und Ferienwohnungen oder vergleichbaren Einrichtungen, wie z. B. Jugendherbergen. Die Ermäßigung gilt auch für die Unterbringung von Begleitpersonen in Krankenhäusern, wobei zu beachten ist, dass diese Leistungen auch umsatzsteuerfrei sein können: Dies ist dann der Fall, wenn die Unterbringung therapeutischen Zwecken dient.

Die Umsatzsteuerermäßigung umfasst darüber hinaus die folgenden Leistungen, die typischerweise bei einer Übernachtung anfallen; dies gilt selbst dann, wenn hierfür ein gesondertes Entgelt zu entrichten ist:

  • Überlassung der Zimmereinrichtung wie z. B. TV, Safe, Radio oder Telefon;
  • Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln;
  • Reinigung, z. B. Endreinigung einer Ferienwohnung;
  • Weckdienst;
  • Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug (inkl. Schuhputzautomaten);
  • zusätzliche Unterbringung von Tieren im Zimmer.

Hinweis: Die Eintrittsgebühren für ein Hotel-Schwimmbad oder auch für die Verabreichung von Heilbädern unterliegen – wie vor 2010 – dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

Im Rahmen der kurzfristigen Vermietung von Camping­flächen ist nicht nur die Vermietung von Zeltplätzen und Flächen zum Abstellen von Wohnwagen bzw. Wohnmobilen begünstigt, sondern auch von ortsfesten Caravans bzw. Wohnanhängern sowie die Lieferung von Strom. Bei der Umsatzsteuerermäßigung von 7 % bleibt es auch dann, wenn auf dem Zeltplatz der Pkw abgestellt werden kann, mit dem das Zelt transportiert bzw. der Wohnwagen gezogen wurde.

4.    Nicht begünstigte Leistungen

Der volle Umsatzsteuersatz von 19 % gilt

  • zum einen für Leistungen, die keine Beherbergungsleistungen sind, und
  • zum anderen für Leistungen, die zwar im Zusammenhang mit einem Hotelaufenthalt stehen, jedoch nicht unmittelbar der Vermietung (des Zimmers) dienen.

4.1.  Keine Beherbergungsleistungen

Keine Beherbergungsleistungen – und daher mit 19 % Umsatzsteuer zu versteuern – sind insbesondere die

  • Überlassung von Konferenzräumen,
  • Vermietung von Wohnmobilen, Wohnwagen oder Hausbooten,
  • Beförderung in Schlafwagen der Bahn oder die Unterbringung in Schiffskabinen,
  • Vermittlung von Beherbergungsleistungen,
  • Umsätze von Tierpensionen oder
  • Selbstnutzung der eigenen Ferienwohnung, die üblicher­weise vermietet wird; hier ist eine sog. Wertabgabe (Eigenverbrauch) mit 19 % zu versteuern.

Hinweis: Stornogebühren sind nicht umsatzsteuerbar, weil es sich um Schadensersatz handelt.

4.2.  Nicht unmittelbar der Vermietung dienende Leistungen

Ebenfalls mit 19 % zu versteuern sind Umsätze, die zwar im Zusammenhang mit einem Hotelaufenthalt stehen, aber nicht unmittelbar der Übernachtung dienen. Dies gilt selbst dann, wenn diese Leistungen im Übernachtungspreis enthalten sind: Hier besteht ein Aufteilungsgebot in ein Entgelt, das dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliegt, und ein solches, das mit 19 % besteuert wird.

Zu den mit 19 % zu besteuernden Leistungen gehören insbesondere

  • Telefon- und Internetgebühren,
  • Gebühren für das Pay-TV,
  • Wellness-Leistungen (ausgenommen Schwimmbäder oder Heilbäder, vgl. Hinweis in Kap. I. 3.),
  • Transport von Gebäck oder Personen außerhalb des Hotels (z. B. zum Bahnhof),
  • Ausflüge,
  • Überlassung von Sportgeräten und Sportanlagen (z. B. Golf-Fees),
  • Reinigung und Bügeln von Kleidung,
  • Verpflegungsleistungen (streitig: vgl. hierzu die Erläuterungen in Kap. I. 4.3.).

Sonderregelungen greifen, wenn das Hotel z. B.

  • Theater-, Konzert- oder Museumskarten verkauft: Dies ist entweder umsatzsteuerfrei, wenn es sich um Einrichtungen des Bundes, der Länder oder Gemeinden handelt, oder es gilt ein Umsatzsteuersatz von 7 %.
  • Tickets für den öffentlichen Nahverkehr innerhalb einer Gemeinde oder bei einer Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 Kilometer verkauft: Hier greift der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 %.

4.3.  Verpflegungsleistungen

Nach Ansicht des Gesetzgebers, des Fiskus sowie des Sächsischen Finanzgerichts sollen insbesondere auch Verpflegungsleistungen dem vollen Umsatzsteuersatz unterliegen, also Frühstück, Halb- oder Vollpension oder „All-Inklusive“. Damit wäre ein typischer Pauschalpreis für eine Hotelübernachtung mit Frühstück aufzuteilen

  • in die Übernachtungsleistung (7 %) und
  • das Frühstück (19 %).

Hierfür sieht die Finanzverwaltung Vereinfachungsregelungen vor (vgl. Kap. I. 5.).

Zu beachten ist allerdings, dass der Bundesfinanzhof in einem Urteil aus dem Jahr 2009 die Verpflegung des Hoteliers als „Nebenleistung“ zur Übernachtung angesehen hat, und zwar sowohl das Frühstück als auch Halb- und Vollpension oder All-Inklusive. Das Urteil bezog sich zwar auf den Streitpunkt, wo der Ort der Verpflegungsleistung ist, lässt sich allerdings auch auf die Frage des richtigen Umsatzsteuersatzes übertragen. Denn stellt die Verpflegung eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung dar, müsste für sie auch der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % gelten.

Hinweis: Die Finanzverwaltung wendet das Urteil über den entschiedenen Fall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass). Aus ihrer Sicht stellt die Verpflegung eine eigenständige Leistung dar. Damit wäre der volle Umsatzsteuersatz anzuwenden. Die Rechtslage bei Verpflegungsleistungen ist angesichts des Urteils des Bundesfinanzhofs aber derzeit noch nicht geklärt. Abzuwarten ist die Entscheidung des Bundesfinanzhofs über die Revision gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts. Wir werden Sie auf dem Laufenden halten.

5.    Rechnung

Bei Leistungen an Unternehmer (z. B. Geschäftsreisende) ist der Hotelier verpflichtet, eine Rechnung innerhalb von sechs Monaten zu erstellen.

Hinweis: Bei Übernachtungen von Privatpersonen besteht keine Verpflichtung, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Wegen der noch unsicheren Rechtslage (vgl. Kap. I. 4.3. – Verpflegungsleistungen,) kann es also empfehlenswert sein, nur den Bruttobetrag auszuweisen werden, nicht die einzelnen Umsatzsteuersätze. Andernfalls droht die Gefahr, dass etwa die Verpflegungsleistungen mit einem zu hohen Steuersatz (19 %) ausgewiesen und die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden muss, obwohl die Rechtsprechung 7 % für zutreffend halten könnte.

Bei Rechnungen an Unternehmer muss an sich jede einzelne Leistung mit dem für sie jeweils geltenden Umsatzsteuersatz gesondert ausweisen; erforderlich sind also Angaben zum Entgelt und jeweiligen Steuersatz sowie jeweiligen Umsatzsteuerbetrag (zu Kleinbetragsrechnungen vgl. rechte Spalte). Der Fiskus lässt aber Vereinfachungen bei Pauschalangeboten bzw. Inklusivpreisen zu.

Die folgenden Leistungen, die (nach Auffassung des Fiskus) dem vollen Umsatzsteuersatz von 19 % unterliegen und im Pauschalpreis enthalten sind, können in der Rechnung in einem Sammelposten zusammengefasst werden, der z. B. als „Business-Package“ oder „Service-Pauschale“ bezeichnet werden kann:

  • Frühstück,
  • Internet-, Telefon- sowie Telefaxkosten,
  • Reinigung von Kleidung oder Schuhen sowie Bügeln,
  • Transfer von Personen und Transport des Gepäcks außerhalb des Hotels,
  • Überlassung von Fitnessgeräten,
  • Parkgebühren.

Der auf diese Leistungen entfallende Anteil kann mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt werden und wird dann mit 19 % besteuert; aus dem Anteil von 20 % müssen also 19 % Umsatzsteuer herausgerechnet und ausgewiesen werden. In diesen Sammelposten dürfen aber weder Verpflegungsleistungen wie Voll- oder Halbpension bzw. Minibar noch Wellness-Leistungen oder Pay-TV-Gebühren aufgenommen werden.

Hinweis: Die Vereinfachungsregelung kann insbesondere vorteilhaft sein, wenn es sich bei dem Hotelgast um einen Arbeitnehmer handelt, dessen Reisekosten steuerfrei erstattet werden sollen (vgl. Kap. II.). Darüber hinaus erspart sie eine Einzelaufschlüsselung der nicht ermäßigt besteuerten Leistungen. Hat der Hotelgast allerdings außer dem Frühstück keine weitere Zusatzleistung in Anspruch genommen, wird der Sammelposten im Regelfall zu einer höheren Umsatzsteuer führen, falls der reguläre Preis für das Frühstück unter 20 % des Gesamtpreises liegt. Weist der Hotelier den Preis für das Frühstück nicht gesondert aus, schätzt das Finanzamt den Preis für das Frühstück mit den Selbstkosten zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags.

Bei Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € genügt es, den Bruttobetrag sowie die Umsatzsteuer von 19 %, die aus einem Anteil von 20 % des Bruttobetrags herauszurechnen ist, und die Umsatzsteuer von 7 %, die aus 80 % des Bruttobetrags herauszurechnen ist, auszuweisen. Hierzu nachfolgendes Beispiel:

Beispiel: Beträgt der Übernachtungspreis 100 € brutto, ergibt sich eine Umsatzsteuer von 19 % in Höhe von 3,80 € (19 % aus 20 € = 20 % von 100 €) sowie eine Umsatzsteuer von 7 % in Höhe von 5,60 € (7 % aus 80 € = 80 % von 100 €). Der Hotelier kann daher seine Rechnung wie folgt ausstellen:

Übernachtung inkl. Business-Package =     100,00 €

hierin enthaltene Umsatzsteuer von 19 % =    3,19 €

hierin enthaltene Umsatzsteuer von 7 % =      5,23 €

II.   Lohnsteuerliche Folgen

1.    Steuerfreier Reisekostenersatz

Der Arbeitgeber kann seinem Arbeitnehmer die Übernachtungs- und Verpflegungskosten für eine Dienstreise steuerfrei ersetzen; für die Verpflegungskosten gibt es Pauschbeträge (z. B. 24 € bei einer Abwesenheit von über 24 Stunden). War in der Hotelübernachtung ein Frühstück enthalten, konnte der Arbeitgeber vor 2010 die Hotelkosten (inkl. Frühstück) und die Verpflegungspauschale von 24 €, gekürzt um 20 % (= 4,80 €) wegen des Frühstücks (= 19,80 €) steuerfrei erstatten.

Da seit 2010 die Umsatzsteuersätze für das Frühstück und die Übernachtung nicht mehr einheitlich sind (dies ist allerdings streitig, vgl. dazu Kap. I. 4.3.), muss an sich der Preis für das Frühstück gesondert in der Rechnung ausgewiesen werden. Liegt dieser über 4,80 €, droht eine entsprechend höhere Kürzung der Verpflegungspauschale: Wird das Frühstück mit 10 € berechnet, dürfte der Arbeitgeber nur 14 € (statt 24 €) als Verpflegungspauschale steuerfrei erstatten. Im Ergebnis erhielte der Arbeitnehmer also eine geringere steuerfreie Erstattung als bis zum Jahr 2009.

2.    Vereinfachungsregelung

Der Fiskus lässt es zu, die Frühstückskosten in den Sammelposten für nicht begünstigte Leistungen (z. B. „Business Package“ oder „Service-Pauschale“; Kap. I. 5.) ohne gesonderten Ausweis aufzunehmen. Damit muss der Arbeitgeber wie vor 2010 nur 4,80 € von der Verpflegungspauschale abziehen, wenn er die Arbeitnehmer-Hotelkosten (inkl. Frühstück) erstattet. Der Arbeitnehmer stellt sich nicht schlechter, wenn in der Hotelrechnung ein Sammelposten inkl. Frühstück enthalten ist. Weist der Hotelier dagegen die Kosten für das Frühstück gesondert aus, führt dies für den Arbeitnehmer nur dann zu keiner Verschlechterung, wenn das Frühstück maximal 4,80 € kostet.

Der nach Abzug von 4,80 € verbleibende Teil des Sammelpostens kann als „Reisenebenkosten“ steuerfrei erstattet werden. Dies gilt nicht, wenn zu vermuten ist, dass in dem Sammelposten auch Positionen enthalten sind, die darin nicht enthalten sein dürfen (z. B. Gebühren für Privattelefonate, Bezahl-Fernsehen, Massagen).

Hinweis: Der Gesetzgeber plant eine Reform des Reisekostenrechts und in diesem Zusammenhang vereinfachende Regelungen u. a. im Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen. Die weitere Entwicklung ist nun abzuwarten. Wir werden Sie informieren, sobald sich die Neuerungen konkretisiert haben.

3.    Vom Arbeitgeber „veranlasstes“ Frühstück

In diesen Fällen bestimmt der Arbeitgeber Tag und Ort des Frühstücks, d. h.

  • entweder bucht der Arbeitgeber die Übernachtung mit Frühstück, eine Buchungsbestätigung des Hotels liegt vor, und die Hotelrechnung geht an den Arbeitgeber,
  • oder der Arbeitnehmer bucht die Übernachtung mit Frühstück, dies ist arbeits- oder dienstrechtlich vorgesehen (z. B. aufgrund einer Betriebsvereinbarung, Dienstanweisung oder im Arbeitsvertrag), und die Buchung bewegt sich innerhalb der Vorgaben (wie Hotelkategorie und Preisliste). Ausnahmsweise wird auch eine außerplanmäßige Buchung durch den Arbeitnehmer akzeptiert, wenn es sich z. B. um einen spontanen Einsatz handelt und der Arbeitgeber die Kosten erstattet.

Es kommt dann nicht darauf an, ob und ggf. mit welchem Wert das Frühstück gesondert in der Hotelrechnung ausgewiesen wird oder ob es in einem Sammelposten enthalten ist. Denn hier wird das Frühstück nur mit einem Wert von 1,57 € (statt 4,80 €) bewertet.

Vorsteuer aus Photovoltaik: Rechtzeitige Zuordnung der Anlage zum Unternehmen ist erforderlich

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. weist darauf hin, dass Photovoltaikanlagen für Umsatzsteuerzwecke rechtzeitig zugeordnet werden müssen.

Erwirbt ein Privatmann eine Photovoltaikanlage und speist er den erzeugten Strom in das öffentliche Stromnetz ein, wird er zum Unternehmer. Damit bekommt er auch – selbst wenn er ansonsten nicht unternehmerisch tätig ist – die Rechte und Pflichten eines Unternehmers. Unter anderem muss er Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen.

Auf der anderen Seite kann er die für die Investition gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt zurückfordern. Die Installation einer Photovoltaikanlage auf einem privaten Wohnhaus kann so zu einer erheblichen Umsatzsteuererstattung führen. Darüber hinaus kann man sich auch weitere Umsatzsteuerbeträge aus Rechnungen, die mit der Anlage zusammenhängen, als Vorsteuer erstatten lassen.

Der Steuerberaterverband weist darauf hin, dass der Eigenheimbesitzer dem Finanzamt hierfür anzeigen muss, dass und inwieweit er die Anlage seiner unternehmerischen Sphäre zuordnet. Diese Zuordnung muss nach Auffassung des Verbands spätestens bis zum 31.05. des Folgejahres erfolgen.

Hinweis: Für eine im Laufe des Jahres 2016 angeschaffte Photovoltaikanlage müssen Sie die Zuordnung zum Unternehmen dem Finanzamt also spätestens bis zum 31.05.2017 mitteilen.

Rechnung – Pflichtangaben Vorsteuer Umsatzsteuer

Die Rechnung, die Sie Ihrem Kunden stellen, ist nicht nur für Ihre Unterlagen wichtig, sondern sie ermöglicht Ihrem Kunden den Abzug der Umsatzsteuer, die Sie ihm in Rechnung gestellt haben (sog. Vorsteuer für den Kunden). Voraussetzung hierfür ist eine Rechnung, die alle Pflichtangaben enthält. Zur Erstellung einer solchen Rechnung sind Sie aufgrund des mit Ihrem Kunden geschlossenen Vertrags verpflichtet.

Dieses Merkblatt zeigt Ihnen, worauf Sie bei der Rechnungslegung achten sollten.

Alles auf einen Blick: Im Mandanten-Merkblatt sind den einzelnen Pflichtangaben der Rechnung Nummern zugeordnet. Diese Nummern finden Sie in der Muster-Rechnung am Ende des Merkblattes wieder.

I. Pflichtangaben in der Rechnung

1. Angabe Ihres Namens

Sie müssen als leistender Unternehmer und Rechnungsaussteller Ihren vollständigen Namen angeben. Betreiben Sie kein Einzelunternehmen, sondern führen Sie eine Personengesellschaft oder GmbH muss der Name der Gesellschaft in der Rechnung genannt werden.

2. Angabe Ihrer Anschrift

In der Rechnung muss außerdem Ihre vollständige Geschäftsanschrift bzw. bei Gesellschaften deren Geschäftsadresse angegeben werden.

3. Name und Anschrift Ihres Kunden

Die Rechnung muss an Ihren Kunden gerichtet werden und dessen Namen sowie (Geschäfts-)Anschrift enthalten; denn er ist der Leistungsempfänger, der die Vorsteuer geltend machen will. Ist Ihr Kunde eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH), muss die Rechnung an die Personen- bzw. Kapitalgesellschaft gerichtet sein.

4. Angabe der Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

In Ihrer Rechnung müssen Sie entweder Ihre Steuernummer oder Ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angegeben.

5. Rechnungsdatum

Ihre Rechnung muss ein Rechnungsdatum (Ausstellungsdatum) ausweisen. Dies ist der Tag, an dem Sie die Rechnung erstellen.

6. Fortlaufende Rechnungsnummer

Weiterhin müssen Sie eine fortlaufende Rechnungsnummer verwenden, damit das Finanzamt sicherstellen kann, dass die Rechnung nur einmal erstellt worden ist. Statt fortlaufender Nummern können Sie auch Nummernkreise für zeitlich, organisatorisch oder geografisch abgegrenzte Bereiche bilden.

Beispiel: U fängt jedes Quartal mit der Rechnungsnummer 1 an, fügt aber je nach Quartal eine I, II, III oder IV sowie das Jahr hinzu.

7. Bezeichnung der erbrachten Leistung

Sie müssen die von Ihnen erbrachte Leistung in der Rechnung bezeichnen: Bei einer Warenlieferung müssen Sie die Art, d. h. die handelsübliche Bezeichnung, und Menge der gelieferten Waren angeben.

Bei einer sonstigen Leistung (Dienstleistung) müssen Sie den Umfang und die Art Ihrer Leistung konkret bezeichnen. Allgemeine Beschreibungen wie „Beratung“ oder „Handwerkerarbeiten“ reichen nicht aus.

Ist eine Leistungsbeschreibung in der Rechnung zu umfangreich, können Sie stattdessen in der Rechnung auf andere Geschäftsunterlagen, z. B. auf den zugrunde liegenden Vertrag, verweisen, in dem die Leistung genau beschrieben wird.

8. Zeitpunkt der Leistung

Weiterhin müssen Sie in der Rechnung den Zeitpunkt nennen, an dem Sie Ihre Leistung erbracht haben. Dabei genügt die Angabe des Monats, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Der Zeitpunkt der Leistung ist bei Lieferungen der Tag der Warenlieferung und bei sonstigen Leistungen wie z. B. Handwerkerleistungen der Tag der Vollendung. Erstreckte sich die Leistung über mehrere Monate oder Jahre, genügt die Angabe des gesamten Leistungszeitraums (z. B. von Mai bis Oktober 2016).

Erstellen Sie Ihre Rechnung noch am Tag Ihrer Leistung, genügt der Hinweis: „Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum“. Bei Lieferungen kann die Angabe des Leistungszeitpunkts nicht durch die Beifügung des Lieferscheins ersetzt werden; allerdings genügt der ausdrückliche Verweis in der Rechnung auf den Lieferschein, wenn sich aus dem Lieferschein das Lieferdatum ergibt.

9. Entgelt

Das Entgelt ist der Nettobetrag, also ohne Umsatzsteuer. Haben Sie Leistungen zu unterschiedlichen Steuersätzen (19 % und 7 %) erbracht, müssen Sie das Entgelt nach den Steuersätzen aufteilen.

Sofern Sie ein Skonto gewähren, genügt die Angabe des Skontosatzes wie z. B. „2 % Skonto bei Zahlung bis zum …“; den genauen Skontobetrag müssen Sie nicht ausweisen. Besteht eine Bonus- oder Rabattvereinbarung, genügt in der Rechnung der Hinweis auf diese Vereinbarung. Beispiel: „Es gilt unsere Bonusvereinbarung vom …“.

10. Steuersatz und Steuerbetrags

Sowohl der Steuersatz (19 % oder 7 %) als auch der Steuerbetrag, also die sich ergebende Umsatzsteuer, müssen in der Rechnung ausgewiesen werden. Bei unterschiedlichen Steuersätzen müssen Steuersatz und Steuerbetrag sowohl für die Umsätze zu 7 % als auch für die Umsätze zu 19 % jeweils getrennt genannt werden.

Haben Sie eine umsatzsteuerfreie Leistung erbracht, müssen Sie in der Rechnung auf die Steuerbefreiung und den Grund für die Steuerbefreiung hinweisen, z. B. durch den Hinweis „steuerfrei wegen Vermittlung von Versicherungen“ oder durch die Angabe des Paragrafen, aus dem sich die Steuerbefreiung ergibt.

II. Besonderheiten

1. Anzahlungen

Haben Sie mit Ihrem Kunden eine Anzahlung vereinbart und stellen Sie hierüber eine Rechnung aus, gelten die gleichen Grundsätze wie im Abschn. I. Nur den Zeitpunkt der Leistung brauchen Sie noch nicht anzugeben, weil er noch nicht feststeht.

Jedoch müssen Sie in der Rechnung angeben, dass Sie die Leistung noch nicht erbracht haben, z. B. durch die Angabe „Anzahlung“. Zudem müssen Sie den Monat der Vereinnahmung des Entgelts angeben, falls dieser Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt.

Bei der Erstellung der Schlussrechnung müssen Sie darauf achten, dass Sie sowohl die bereits erhaltenen Anzahlungen abziehen, und zwar sowohl die bereits vereinnahmten Nettobeträge als auch die bereits vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge. Auf diese Weise vermeiden Sie einen doppelten – und damit unberechtigten (einmal in der Anzahlungsrechnung und ein weiteres Mal in der Schlussrechnung) – Ausweis der Umsatzsteuer, die Sie ansonsten an das Finanzamt abführen müssten, obwohl Sie sie nur einmal vom Kunden erhalten haben.

2. Kunde als Steuerschuldner [12]

In bestimmten Fällen schuldet Ihr Auftraggeber die Umsatzsteuer, z. B. wenn Sie Bauleistungen an einen anderen Bauunternehmer oder Gebäude- und Fensterreinigungsleistungen an ein anderes Reinigungsunternehmen erbringen. Man spricht hier vom sog. Reverse-Charge-Verfahren.

Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen geht auf Ihren Auftraggeber über, wenn dieser selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt; bei Gebäude- und Fensterreinigungsleistungen geht die Steuerschuldnerschaft auf Ihren Auftraggeber über, wenn dieser nachhaltig Gebäude- und Fensterreinigungsleistungen erbringt. Die Nachhaltigkeit kann Ihr Auftraggeber anhand einer Bescheinigung des Finanzamts nachweisen: Sobald ihm das Finanzamt eine Bescheinigung erteilt hat, dass er nachhaltig Bauleistungen bzw. Gebäude- und Fensterreinigungsleistungen erbringt, ist er zur Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet. Dies gilt auch dann, wenn er Ihnen die Bescheinigung nicht vorlegt. Ihr Auftraggeber hat daher kein Interesse daran, Ihnen die Bescheinigung zu verschweigen.

Der Übergang der Schuldnerschaft auf Ihren Auftraggeber hat zur Folge, dass er die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss. Trotz der Schuldnerschaft Ihres Auftraggebers bleiben Sie aber zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, die die im Abschn. I. genannten Pflichtangaben mit Ausnahme des Steuerbetrags und Steuersatzes (Ab-schn. I. 10.) enthalten muss. Zusätzlich müssen Sie in der Rechnung darauf hinweisen, dass der Rechnungsempfänger, also Ihr Auftraggeber, die Umsatzsteuer schuldet. Hierfür ist folgende Formulierung vorgeschrieben: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.

3. Kleinbetragsrechnungen

Liegt der Gesamtbetrag Ihrer Rechnung nicht über 150 €, genügen Angaben zu Ihrem Namen und Ihrer Anschrift (s. I. 1.), zum Rechnungsdatum (s. Kap. I. 4.), zur erbrachten Leistung (s. I. 6.) und zum Steuersatz bzw. zu einer etwaigen Steuerbefreiung (s. I. 10.). Der Bruttobetrag kann dann in einer Summe genannt werden, so dass eine Aufteilung in Entgelt (Nettobetrag) und Umsatzsteuer nicht erforderlich ist. Auch der Name und die Anschrift Ihres Kunden muss in der Rechnung nicht genannt werden.

4. Hinweis auf Aufbewahrungspflicht

Haben Sie eine Bauleistung entweder an eine Privatperson (Nicht-Unternehmer) oder an einen Unternehmer für dessen Privatbereich erbracht, müssen Sie in der Rechnung darauf hinweisen, dass Ihr Kunde die Rechnung zwei Jahre lang aufbewahren muss.

 Lebensmittelgroßhandel Hans Müller                       Obststraße 4                                                 12345 Feldstadt

Tel. 02324-141 007

Fax 02324-141 008

E-Mail: hans-mueller-lebensmittel@web.de

Internet: www.lebensmittel-mueller.de

Lebensmittel Hans Müller, Obststraße 4, 12345 Feldstadt

Frische-Supermarkt Klara Schmidt

Spargelweg 17

56789 Maisbachl

Rechnung 

Rechnungsnummer                                                        Kundennummer                                               Datum

7268/13                                                                                      1234567                                                                      04. Juli 2016

Lieferdatum Ware Menge Entgelt Umsatzsteuer 7 % Umsatzsteuer 19 % Summe
24. 6. 2013 Äpfel „Gala“ 300 kg 360,- € 25,20 €10 -,- 385,20 €
26. 6. 2013 Apfelsaft „Obsti“ 50 l 50,- € -,- 9,50 € 59,50 €
Gesamtbetrag     410,- € 25,20 € 9,50 € 444,70 €

Der Gesamtbetrag ist innerhalb von 14 Tagen unter Abzug von 2 % Skonto zahlbar.

Es gelten unsere AGB.

Wir danken Ihnen für Ihr Vertrauen.

Ihr Lebensmittelgroßhandel Hans Müller

 

Lebensmittelgroßhandel Hans Müller      USt-ID-Nummer: DE125418076           Bankverbindung:

Obststraße 4                                                             Finanzamt Feldstadt                       Agrarbank Feldstadt

12345 Feldstadt                                                                                                                     IBAN: DE125000056600

BIC: WELADED1REK

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rechnung für den Fall, dass der Leistungs- empfänger Steuerschuldner ist (s. II. 2.)

                                                   jTischlerei Hans Müller                                                                                                               Holzstraße 4

k12345 Waldstadt

Tel. 02324-141 007

Fax 02324-141 008

E-Mail: hans-mueller-tischlerei@web.de

Internet: www.tischlerei-hans.mueller.de

Tischlerei Hans Müller, Holzstraße 4, 12345 Waldstadt

Bauunternehmen Schmidt KG

Wiesenstraße 17

56789 Fichtendorfl

 

 

Rechnung

 

Rechnungsnummer                                                        Kundennummer                                                Datum

234/16o                                                                            723456                                                                04. Juli 2016n

 

Tischlerarbeiten im Bauvorhaben Ahornstraße 45, 56783 Eibendorf:p

·         Einbau von sechs Zimmertüren á 200,- €                                                                   1.200,- €

·         Einbau von 12 Fensterflügeln á 100 €                                                                                        1.200,- €

·         Anbringung von zwei Treppengeländern á 400,- €                                                     800,- €

Abschluss der Arbeiten am 28. Juni 2016q

 

Entgelt rgemäß Vereinbarung 40 € x acht Fenster                                                               3.200,- €

 

 

Rechnungsbetrag                                                                                                                                          3200,- €

 

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers [12]

 

Der Rechnungsbetrag ist innerhalb von 14 Tagen unter Abzug von 2 % Skontor zahlbar.

 

 

 

 

 

Es gelten unsere AGB.

Wir danken für Ihren Auftrag.

 

Ihre Tischlerei Hans Müller

 

Tischlerei Hans Müller                                        USt-ID-Nummer: DE125418076           m          Bankverbindung:

Holzstraße 4                                                         Finanzamt Waldstadt                                          Handwerksbank Waldstadt

12345 Waldstadt                                                                                                                                IBAN: DE125000056600

BIC: WELADED1REK

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Steuerberater Photovoltaikanlage – Ihr (steuerlicher) Wegweiser Umsatzsteuer Vorsteuer

I.    Wirtschaftliches Umfeld

Photovoltaikanlagen haben nicht nur aus ökologischer Sicht einen echten Mehrwert, sie können auch ökonomisch sehr attraktiv sein. Zwar werden die Einspeisevergütungen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) schon seit längerer Zeit kontinuierlich gesenkt, dennoch kann sich eine gut konzipierte und optimal ausgerichtete Photovoltaikanlage als „Renditeobjekt“ in Anbetracht des derzeitigen Kapitalmarktniveaus durchaus sehen lassen. In den kommenden Jahren wird nicht nur die Stromeinspeisung in das allgemeine Netz im Vordergrund stehen, sondern aufgrund stetig steigender Strompreise der „Eigenverbrauch“ zunehmend an Bedeutung gewinnen.

Hinweis: Die derzeit gültigen Vergütungssätze können über das Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit (www.erneuerbare-energien.de) abgerufen werden. Aktuelle Bekanntgaben erfolgen auch durch Pressemitteilungen der Bundesnetzagentur (www.bundesnetzagentur.de).

Die jeweiligen Einspeisevergütungen sind zwar abhängig vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Anlage, bleiben dann aber konstant, so dass von Beginn an Planungssicherheit auf der Einnahmenseite besteht.

II.   Steuerliche Rahmenbedingungen

1.    Klärungsbedarf

Viele Anlagenbetreiber machen sich im Vorfeld keine Gedanken darüber, dass sie mit der Installation einer Photovoltaikanlage zum Gewerbetreibenden im steuerlichen Sinn werden und regelmäßig auch umsatzsteuerliche Pflichten zu beachten haben. Um hier keine Nachteile zu erleiden, sollte rechtzeitig vor dem Erwerb der Anlage das Gespräch mit dem steuerlichen Berater gesucht werden. Nur so lassen sich „Fehler“ vermeiden, die sich später womöglich nicht mehr korrigieren lassen.

Die nachfolgenden Ausführungen enthalten zwar wichtige Eckpunkte der Besteuerung von Photovoltaikanlagen, ein ausführliches, auf den Einzelfall bezogenes Beratungsgespräch können sie jedoch nicht ersetzen. Die Steuerplanung im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Photovoltaikanlage sollte rechtzeitig im Vorfeld der Bestellung erfolgen.

2.    Einkommensteuer

Einnahmen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage führen in der Regel zu gewerblichen Einkünften.

Gewerbesteuer wird bei kleinen bzw. mittelgroßen Anlagen wegen bestehender Freibeträge etc. regelmäßig nicht geschuldet.

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Anlage können Sie über die steuerliche Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abschreiben.

Durch Bildung eines Investitionsabzugsbetrags können Sie in der Regel 40 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten als vorgezogenen Aufwand (Betriebsausgabe) geltend machen. Dies erfordert frühzeitiges Handeln unter Beachtung z. T. strenger Formalitäten.

In vielen Fällen ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben der regulären Abschreibung eine Sonderabschreibung von bis zu insgesamt 20 % möglich.

Schuldzinsen und weitere Finanzierungskosten für den Erwerb der Anlage sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Abzugsfähig sind auch die laufenden Kosten für die Photovoltaikanlage, z. B. Ausgaben für Wartung, Zählermiete, Versicherung oder Instandhaltungsarbeiten.

Hinweis: Unter Umständen ist sogar ein Betriebsausgabenabzug für größere Instandsetzungsarbeiten am Gebäude, insbesondere am Dach möglich. Dies muss allerdings im Einzelfall sorgfältig geprüft werden.

Die Ermittlung des Gewinns aus der Photovoltaikanlage kann in aller Regel durch „einfache“ Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen, eine aufwändige Buchführung bzw. Bilanzierung ist nicht notwendig. Etwas anderes gilt evtl., wenn die Anlage Teil eines bestehenden Gewerbes ist.

Echte Investitionszuschüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. Betrieb der Anlage sind grundsätzlich in voller Höhe und sofort als Betriebseinnahmen zu versteuern. Auf Antrag kann die sofortige Versteuerung unterbleiben und stattdessen eine Minderung der Abschreibungsbeträge (über 20 Jahre) herbeigeführt werden, was mit einer spürbaren steuerlichen Entlastung verbunden sein kann.

3.    Umsatzsteuer

Selbst als sog. Kleinunternehmer können Sie sich für die Regelbesteuerung entscheiden und damit den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung bzw. dem Erwerb der Anlage geltend machen. Finanziert werden müssen dann nur die Netto-Anschaffungskosten, die Umsatzsteuer erstattet Ihnen der Fiskus.

Auch aus den laufenden Kosten ist ein Vorsteuerabzug möglich, sofern die Steuer in den Rechnungen gesondert ausgewiesen wurde und die Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Zwar unterliegen die Einspeisevergütungen der Umsatzsteuer, dies führt für Sie als Anlagenbetreiber allerdings zu keiner weiteren Belastung, weil der Strom abnehmende Netzbetreiber die Umsatzsteuer zusätzlich zu den Vergütungen nach dem EEG entrichtet.

Für selbst verbrauchten Strom ist eine unentgeltliche Wertabgabe (Quasi-Eigenverbrauch) zu versteuern.

Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann womöglich auch für anteilige Gebäudekosten der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, wenn sich an bzw. auf dem Objekt eine Photovoltaikanlage befindet. Hier sind jedoch im Vorfeld ggf. umfangreichere Berechnungen notwendig.

Hinweis: Müssen Sie aus statischen Gründen vor der Installation der Anlage den Dachstuhl verstärken, können Sie für diese Aufwendungen nach neuerer Verwaltungsauffassung den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

4.    Grunderwerbsteuer

Beim Kauf/Verkauf eines Gebäudes mit Photovoltaikanlage unterliegt der auf die Anlage entfallende Kaufpreis der Grunderwerbsteuer, wenn es sich nicht um eine Betriebsvorrichtung handelt. Dies gilt z. B. für die seltenen Fälle, in denen die Anlage ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf) dient, der Strom also nicht entgeltlich ins öffentliche Netz eingespeist wird.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt das aber auch stets für sog. dachintegrierte Anlagen (Solarziegel etc.), weil diese vordergründig als Gebäudebestandteil angesehen werden.

5.    Erbschaft- und Schenkungsteuer

Photovoltaikanlagen sind grundsätzlich Betriebsvermögen im Sinne der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Damit stehen dem Erben bzw. Beschenkten auch die besonderen steuerlichen Vergünstigungen/Freistellungen für Betriebsvermögen zu. Insoweit lassen sich Vermögensübertragungen zu Lebzeiten womöglich steuergünstig vollziehen.

Hinweis: Zwar sind dachintegrierte Photovoltaikanlagen (z. B. Solarziegel) nach Ansicht der Finanzverwaltung für Zwecke der Bewertung nicht als Betriebsvorrichtungen, sondern als wesentliche Gebäudebestandteile einzustufen, dennoch rechnen sie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum (ggf. begünstigten) Betriebsvermögen und sind gesondert zu erfassen.

6.    Bauabzugsteuer

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die Installation einer Photovoltaikanlage keine Bauleistung dar, die Bauabzugsteuer soll deshalb keine Anwendung finden. Dies gilt jedoch nicht für die Beurteilung der Steuerschuldnerschaft bei der Umsatzsteuer.

III.  Wichtige Internetadressen

1.    Rechtliches

  • www.clearingstelle-eeg.de
  • www.energieverbraucher.de

2.    Förderungen

  • www.kfw.de
  • www.solarfoederung.de
  • www.energiefoerderung.info

3.    Behörden und Verbände

  • „Bundesumweltministerium“: www.bmu.de und www.erneuerbare-energien.de
  • „Bundesnetzagentur“: www.bundesnetzagentur.de
  • Bundesverband Solarwirtschaft: www.solarwirtschaft.de
  • Bundesverband Erneuerbare Energie: www.bee-ev.de
  • Deutsche Gesellschaft für Sonnenenergie: www.dgs-solar.org
  • Bund der Energieverbraucher: www.energieverbraucher.de

Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers in der Unternehmenskrise Insolvenz Umsatzsteuer

I.    Überblick

Der GmbH-Geschäftsführer ist gesetzlicher Vertreter der GmbH und vertritt diese gegenüber den Gesellschaftern und Dritten (z. B. Kunden, Lieferanten oder Finanzamt und Sozialversicherungsträgern) gerichtlich und außergerichtlich. Dabei muss er die Geschäfte der Gesellschaft immer mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns ausführen. Dies gilt vor allem in der Unternehmenskrise. Aber auch bei den ersten Anzeichen für eine mögliche Krise, wie Liquiditätsengpässen, muss der Geschäftsführer sofort reagieren.

Verletzt er seine Pflichten, riskiert er, von der Gesellschaft und den Gesellschaftern für entstandene Schäden in Regress genommen zu werden. Aber auch Dritte, wie Sozialversicherungsträger und das Finanzamt, können den Geschäftsführer in die persönliche Haftung nehmen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und der Oberlandesgerichte zeigt, dass der GmbH-Geschäftsführer seine Pflichten im Zusammenhang mit einer Krise bzw. Insolvenz nicht auf die leichte Schulter nehmen darf. Auch aus dem GmbH-Gesetz und der Insolvenzordnung ergeben sich zahlreiche Pflichten des Geschäftsführers.

Einer Insolvenz geht regelmäßig eine Krise der GmbH voraus. Im Einzelfall kann schon der unerwartete Ausfall einer hohen Forderung das Ende der GmbH bedeuten. Die Krise bezeichnet den Zeitraum vor einem Insolvenzverfahren, wenn z. B. Zahlungsunfähigkeit droht. Typische Anzeichen für eine Krise sind u. a.:

  • Es werden vermehrt Lieferantenkredite in Anspruch genommen.
  • Kontokorrente sind umfassend „ausgeschöpft“.
  • Mahnungen von Gläubigern häufen sich.
  • Ein Großkunde fällt wegen eigener Insolvenz weg (Forderungsausfall).
  • Kunden wechseln zur Konkurrenz.
  • Eintritt neuer Gesellschafter, Änderung des Firmensitzes, Rückforderung von Gesellschafterdarlehen;
  • Änderung der Produktionspalette;
  • Kurzarbeit, Mitarbeiter kündigen.

Die rechtliche Krise beginnt bei der GmbH mit der formellen Unterkapitalisierung und/oder bei mangelnder Kreditwürdigkeit. In diesen Fällen erhöht sich das zivil- und strafrechtliche Haftungsrisiko des GmbH-Geschäftsführers enorm.

Jeder GmbH-Geschäftsführer muss folglich wissen, welchen Haftungsrisiken er persönlich ausgesetzt ist, und welche Möglichkeiten es gibt, die Insolvenz und damit die eigene Inanspruchnahme von Gläubigern usw. zu vermeiden.

Die Ausführungen in diesem Mandanten-Merkblatt betreffen sowohl den nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführer (sog. Fremdgeschäftsführer) als auch den Gesellschafter einer GmbH, der Geschäftsführer innerhalb dieser GmbH ist (sog. Gesellschafter-Geschäftsführer). Ferner betreffen die nachfolgenden Regeln auch Geschäftsführer einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), d. h. einer GmbH, die mit weniger als 25.000 € Stammkapital gegründet wird.

II.   Vorbeugende Maßnahmen

1.    Risikomanagement der GmbH

Bei der Führung der Geschäfte ist die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns anzuwenden (= objektiver Maßstab). Fehlende Kenntnisse des Geschäftsführers haben dabei keinen Einfluss auf den Pflichtenmaßstab. Geschäftsführer sind – wie es für Vorstände im Aktiengesetz vorgeschrieben ist – verpflichtet, ein Risikomanagement in ihrem Unternehmen zu installieren. Konkret sollen sie ein Controlling aufbauen, mit dessen Hilfe sie sich jederzeit über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH informieren können. Das Ziel: Sämtliche Risiken für die GmbH – insbesondere die Liquiditäts- und Umsatzentwicklung – sollen frühzeitig erkannt und dokumentiert werden.

Das Risikomanagement-System umfasst alle betrieblichen Bereiche, von denen eine Gefahr für den Ablauf oder Fortbestand der Gesellschaft ausgeht. Mit erfasst werden dabei auch die Bereiche, deren Risiko bereits über Versicherungen abgedeckt ist (Diebstahl, Produktionsausfall, Krankheit/Schwangerschaft usw.). Der Geschäftsführer trägt die Verantwortung dafür, dass der Versicherungsumfang angemessen ist und den Bestand sowie Fortgang des Unternehmens sichert.

Das Risikomanagement umfasst u. a. die folgenden Maßnahmen:

  • Aufstellung eines individuellen Katalogs offener und versteckter Risiken im Unternehmen (dabei müssen alle Bereiche von der Produktion bis zur Verwaltung, Einkauf, Vertrieb „gecheckt“ werden).
  • Verantwortlichkeiten müssen festgelegt und deren Überwachung sichergestellt werden.
  • Ein internes Berichtswesen ist einzuführen und von allen Beteiligten einzuhalten (beispielsweise muss der Einkauf den Vertrieb über den Lieferverzug des Zulieferers informieren).
  • Verbesserungsmöglichkeiten müssen regelmäßig geprüft und bekannt gemacht werden.

Hinweis: Die Einführung eines Risikomanagement-Systems verringert nicht nur die Haftungsrisiken des Geschäftsführers, sondern fördert auch die Finanzierung der GmbH. Im Hinblick auf die Kreditvergabebedingungen der Banken kann der Aufbau eines Risikomanagement-Systems zum dauerhaften Erfolg der GmbH beitragen. Bei einem „Rating” kommt neben der Beurteilung der finanziellen Verhältnisse auch der Qualität der Geschäftsführung sowie der Organisation der GmbH ein hoher Stellenwert zu.

2.    Ordentliche Buchführung und zeitnaher Jahresabschluss

Geschäftsführer müssen intern dafür sorgen, dass sie jederzeit die erforderliche Übersicht über die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse der GmbH haben. Eine der wichtigsten Aufgaben des Geschäftsführers ist dabei die ordnungsgemäße Buchführung und Bilanzierung.

Hinweis: Die herkömmliche „Papierbilanz“ wird frühestens ab 2013 durch eine elektronische Bilanz (sog. E-Bilanz) abgelöst. Unternehmer sind dann verpflichtet, ihre Gewinnermittlung elektronisch beim Finanzamt einzureichen.

Auf der Basis einer zeitnahen Finanzbuchhaltung erhält der Geschäftsführer eine aktuelle aussagekräftige Liste der offenen Posten, die ihm einen umfassenden Überblick über unvollständige oder offenstehende Zahlungen verschafft. Elementare Aufgaben der Debitorenbuchhaltung sind dabei die korrekte und zeitnahe Rechnungsstellung, die Datenhaltung der Kunden, wie z. B. Adressen, Bankverbindung wegen Lastschrift-Einzugsermächtigung, und die Kontrolle und Verwaltung der offenen Forderungen (Überwachung der Fälligkeiten). Sie muss Informationen über Zahlungsverhalten und Änderungen in der Geschäftsführung der Kunden an den eigenen Geschäftsführer weiterleiten, damit dieser risikogerechte Vereinbarungen treffen kann.

Der Jahresabschluss (mit Lagebericht) ist vom Geschäftsführer grundsätzlich bis Ende März des Geschäftsjahres für das vorangegangene Jahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften dürfen den Jahresabschluss (ohne Lagebericht) später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsverlauf entspricht (spätestens in den ersten sechs Monaten des Geschäftsjahres). Fristverletzungen haben im Insolvenzfall strafrechtliche Folgen.

Hinweis: Eine frühzeitigere Erstellung ist aber sinnvoll, weil sie u. a. den Status der Liquidität aufzeigt, welche Forderungen bereits ausgebucht werden mussten und welche wertberichtigt sind. Die Gewinnermittlung im Vergleich zum Vorjahr zeigt, in welchem Bereich es u. U. kurzfristige Umsatzsteigerungsmöglichkeiten gibt. Rückgänge von Bestellungen können bzw. müssen hinterfragt werden.

Das Oberlandesgericht Schleswig hat 2010 entschieden, dass sich ein Geschäftsführer nicht mit schuldbefreiender Wirkung darauf berufen kann, dass er nicht die erforderlichen Kenntnisse für das Geschäftsführeramt besessen hat. Er muss sich bereits bei Übernahme des Geschäftsführeramts zunächst selbst die notwendigen steuerlichen und handelsrechtlichen Kenntnisse verschaffen und entsprechende Informationen einholen.

3.    Kapitalerhaltung

Häufig wird bei der GmbH-Gründung zunächst nicht der volle Geschäftsanteil eingezahlt. Nach der Satzung ist dies meist erst nach einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss nötig. Der Geschäftsführer muss dann aber ummittelbar nach Beschlussfassung die ausstehenden Stammeinlagen einfordern.

Der Grundsatz des Gläubigerschutzes verlangt, dass das zur Aufrechterhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden darf. Etwas anderes gilt nur, wenn die Auszahlung durch einen vollwertigen Gegenleistungsanspruch zugunsten der GmbH gedeckt ist (z. B. Darlehen an Gesellschafter gegen selbstschuldnerische Bankbürgschaft). Ein Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsverbot liegt z. B. auch vor, wenn an den Gesellschafter-Geschäftsführer ein überhöhtes Gehalt (verdeckte Gewinnausschüttung) gezahlt wird. Dem Geschäftsführer selbst darf die GmbH unter keinen Umständen einen Kredit gewähren, soweit das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen betroffen ist. Geschäftsführer dürfen an die Gesellschafter zudem keine Zahlungen leisten, wenn und soweit dadurch eine bilanzielle Unterdeckung oder gar eine Überschuldung herbeigeführt oder vertieft wird.

Der Geschäftsführer muss eine außerordentliche Gesellschafterversammlung spätestens dann einberufen, wenn 50 % des Stammkapitals verbraucht sind (Ausnahme: Einpersonen-GmbH). Dieser Umstand liegt vor, wenn das Vermögen einer GmbH (Aktiva abzüglich Passiva) nur noch die Hälfte des gesetzlichen bzw. satzungsmäßigen Stammkapitals deckt. Ob der Verlust in Höhe der Hälfte des Stammkapitals vorliegt, bestimmt sich nach den für die Jahresbilanz geltenden handelsrechtlichen Regeln. Der Geschäftsführer darf aber nicht bis zur Vorlage einer Bilanz warten, sondern muss bereits tätig werden, wenn Anzeichen einer kritischen Entwicklung erkennbar sind.

Hinweis: Ein Verzicht der Gesellschafter auf eine etwaige Information ändert nichts an der Anzeigepflicht des Geschäftsführers. Eine nicht durch einen Geschäftsführer erlangte Kenntnis der Gesellschafter befreit den Geschäftsführer ebenfalls nicht von seiner Verpflichtung.

Häufig wird die Verletzung der Verlustanzeigepflicht erst in der Insolvenz entdeckt. Der Insolvenzrichter kann die Insolvenzakte der Staatsanwaltschaft zur Prüfung vorlegen. Zumindest fahrlässiges Handeln wird ein Strafrichter dem Geschäftsführer nach Erhebung der Anklage, z. B. aufgrund der GmbH-Bilanzen, nachweisen können. Damit droht im besten Fall eine Geldstrafe und im schlechtesten Fall eine Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr.

Ist das gesamte Eigenkapital (Stammkapital und Rücklagen) der GmbH durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Steht die bilanzielle Überschuldung, d. h. ein nicht durch Eigenkapital gedeckter gedeckter Fehlbetrag fest, muss der Geschäftsführer überprüfen, ob auch eine rechtliche Überschuldung vorliegt (vgl. Kap. III.).

4.    Vermögen und Liquidität

Geschäftsführer müssen sich jederzeit über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH informieren (können). Risiken für die GmbH sollen frühzeitig erkannt und dokumentiert werden. Indikatoren hierfür können die Liquiditäts- und Umsatzentwicklung sein. Zu diesem Zweck muss der Geschäftsführer ein System einrichten, das es ihm ermöglicht, alle für die wirtschaftliche Lage der GmbH erforderlichen Daten zu erhalten und auszuwerten. Das System muss regelmäßig auf seine Effizienz überprüft und ggf. angepasst werden. Die Liquidität der GmbH ergibt sich aus dem Kassenbestand, Kontoguthaben, Kreditlinien, Mitteln und Vermögensgegenständen, die kurzfristig in Liquidität gewandelt werden können.

Folgende Pflichten obliegen dem Geschäftsführer u. a.:

  • laufende Überwachung der Kreditgeschäfte;
  • Markt- und Konkurrenzbeobachtung;
  • Beobachtung des Verhaltens von Kunden und Lieferanten;
  • Bonitätsprüfung von neuen Kunden (je höher der Forderungsausfall sein kann, desto wichtiger und umfassender müssen die Informationen sein);
  • Berechnung und Überwachung des Bedarfs an liquiden Mitteln und Liquiditätsplanung.

Die richtige Vertragsgestaltung mit Kunden trägt dazu bei, dass das Risiko des Forderungsausfalls bei der GmbH minimiert wird. Dazu gehören das Aushandeln der Zahlungskonditionen (Fälligkeit, Vorkasse, Abschlagszahlungen) und die Vereinbarung von Sicherheiten (z. B. Eigentumsvorbehalt, Zahlungsbürgschaft, Bauhandwerkersicherungshypothek, Bauhandwerkersicherung).

Das Zahlungsverhalten von privaten und gewerblichen Kunden, bedingt durch deren eigene bestehende Überschuldung oder drohende Zahlungsunfähigkeit, ist meist ein wesentlicher Grund für finanzielle Schwierigkeiten einer GmbH. Ein professionelles Forderungsmanagement ist daher für jede GmbH zwingend. Mit der Reduzierung von Forderungsausfällen steigt die eigene Liquidität, die z. B. für Investitionen dringend benötigt wird. Für Banken ist ein funktionierendes Forderungsmanagement immer ein wichtiges Rating-Kriterium.

III.  Durchführung einer Insolvenzprüfung

Der Geschäftsführer muss, auch wenn die Gesellschafter dies u. U. nicht wollen, ohne schuldhaftes Zögern (= unverzüglich), spätestens jedoch drei Wochen nach Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellen. Da die Insolvenzgläubiger im Insolvenzverfahren nur eine quotale Befriedigung erhalten, soll durch die Pflicht zur frühen Antragstellung eine möglichst hohe Quote erreicht werden. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, vermindert sich das Vermögen der GmbH zwangsläufig. Die Gläubiger erhalten dann eine niedrigere Quote.

Der Geschäftsführer muss dabei wissen, dass häufig auch der Gläubiger einen Antrag auf Insolvenz stellt. Dies ist zulässig, wenn er ein rechtliches Interesse an der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat und seine Forderung sowie den Eröffnungsgrund glaubhaft machen kann. Ein rechtliches Interesse hat der Gläubiger immer, wenn er keine andere zumutbare Möglichkeit mehr hat, seine Forderung zu erhalten. Die Forderungshöhe spielt dabei grundsätzlich keine Rolle. Mit dem Insolvenzantrag darf allerdings nicht allein der Zweck verfolgt werden, die GmbH unter Druck zu setzen. Zudem kann auch das Finanzamt jederzeit ohne Vorankündigung wegen rückständiger Steuern einen Insolvenzantrag stellen.

Hinweis: Der Geschäftsführer muss bei Insolvenzreife der GmbH selbst dann einen Insolvenzantrag stellen, wenn die (Mit-)Gesellschafter ihm dies per Beschluss untersagen. Kommt ein Geschäftsführer der gesetzlichen Pflicht (auch fahrlässig) nicht, nicht richtig oder nicht rechtzeitig nach, riskiert er eine Geld- oder sogar eine Freiheitsstrafe. Dies gilt für jeden Geschäftsführer, auch wenn mehrere bestellt sind und auch dann, wenn z. B. ein Gläubiger seinerseits bereits einen Insolvenzantrag gestellt hat.

1.    Überschuldung als Insolvenzgrund

Überschuldet ist die GmbH, wenn das Vermögen die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Mit dem Finanzmarktstabilisierungsgesetz wurde von dieser Regel – zunächst befristet bis zum 31. 12. 2013 – eine Ausnahme geschaffen: Ist die Fortführung des Unternehmens nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich (positive Fortführungsprognose), muss, auch wenn die Schulden das Vermögen des Unternehmens übersteigen, zunächst kein Insolvenzantrag gestellt werden (= modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff). Nur bei negativer Überschuldungsbilanz und bei Vorliegen einer negativen Fortführungsprognose (kumulativ) liegt eine rechtliche Überschuldung vor, die zum Insolvenzantrag verpflichtet. Da Banken bei Sanierungsgesprächen meist nicht nur die positive Fortführungsprognose, sondern auch eine Überschuldungsbilanz fordern, empfiehlt es sich, diese zunächst aufzustellen. Die Überschuldungsbilanz verursacht keine wesentlichen Kosten. Zudem ergibt sich u. U. aus ihr schon, dass keine rechnerische Überschuldung vorliegt.

Die Überschuldungsprüfung erfolgt insgesamt in zwei Schritten:

  • Überschuldungsbilanz: Der Geschäftsführer muss eine Sonderbilanz (= Überschuldungsbilanz als Stichtagsbilanz) aufstellen (lassen), in der die Vermögenswerte und Schulden zu ihren Veräußerungswerten (Liquidation wird unterstellt) unter Aufdeckung der stillen Reserven angesetzt werden. Übersteigen danach die Schulden die Vermögenswerte („negatives Reinvermögen“), ist das Unternehmen rechnerisch überschuldet und der Geschäftsführer muss eine Fortführungsprognose erstellen lassen.

Hinweis: Ein Gesellschafterdarlehen muss in der Überschuldungsbilanz nicht als Verbindlichkeit angesetzt werden, wenn der Gesellschafter der GmbH gegenüber erklärt, dass er mit seiner Forderung hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt (vgl. Kap. IV. 2).

  • Fortführungsprognose: Als Nachweis für eine positive Fortführungsprognose ist ein tragfähiger, schriftlicher Finanz- und Ertragsplan zwingend.Die Fortführungsprognose erfordert u. a. ein Gesamturteil über den möglichen weiteren wirtschaftlichen Unternehmensverlauf auf Basis eines Unternehmenskonzepts, das von den erkannten und erkennbaren tatsächlichen Gegebenheiten ausgeht. Die Prognosewahrscheinlichkeit muss über 50 % liegen. Ein Insolvenzexperte prüft u. a.
  1. Hinweis: An eine positive Fortführungsprognose stellt die Rechtsprechung hohe Anforderungen, damit die persönliche Haftung des Geschäftsführers vermieden wird. Ohne Expertenrat kann eine Fortführungsprognose nach dem zwingenden Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer nicht erstellt werden. Beispielhaft hierzu ein Fall vor dem Bundesgerichtshof: Ein Geschäftsführer holte hier den Rat eines Wirtschaftsprüfers ein, um zu klären, ob die Insolvenzreife der GmbH besteht. Er informierte ihn über alle für die Beurteilung erheblichen Umstände. Nach eigener Plausibilitätskontrolle folgte er dem Rat und sah davon ab, einen Insolvenzantrag zu stellen. Darin sahen die Richter keine Verletzung der Insolvenzantragspflicht.
  • die Auftragslage der GmbH,
  • ob die Finanzkraft und die voraussichtliche Ergebnisentwicklung für eine Fortführung von mindestens zwei Jahren ausreicht, und
  • ob es ein schlüssiges Unternehmenskonzept gibt.

Hinweise: Es ist bislang in Rechtsprechung und Literatur ungeklärt, ob nach den Regeln zur modifizierten Überschulungsprüfung aufgrund des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes eine positive Fortführungsprognose schon dann vorliegt, wenn die GmbH innerhalb des Prognosezeitraums voraussichtlich ihre fälligen Verbindlichkeiten fristgerecht bedienen kann – also nicht zahlungsunfähig werden wird – oder ob weitere Anforderungen erfüllt sein müssen. Insbesondere stellt sich die Frage, ob innerhalb des Prognosezeitraums die Ertragsfähigkeit der Gesellschaft wiederhergestellt sein muss. Die Fortführungsprognose ist danach nur positiv, wenn die überwiegende Wahrscheinlichkeit vorliegt, dass die Gesellschaft mittelfristig Einnahmenüberschüsse erzielen wird, aus denen die gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gedeckt werden können.

Das Amtsgericht Hamburg hat im Rahmen eines Insolvenzeröffnungsverfahrens Ende 2011 entschieden, dass für eine Fortführungsprognose eine Ertragsfähigkeitsprognose verlangt werden muss. Im Streitfall lag mangels künftig erzielbarer Einnahmenüberschüsse keine Ertragsfähigkeit vor. Damit war auch die Fortführungsprognose negativ.

Hinweis: Der Alleingesellschafter einer GmbH, der zugleich alleiniger Geschäftsführer ist und das Vermögen (inkl. Schulden) der GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme übernimmt, kann damit wertvolle Zeit für einen beabsichtigten Verkauf oder die Sanierung gewinnen. Denn den Einzelkaufmann trifft – im Gegensatz zum GmbH-Geschäftsführer – bei Überschuldung keine Insolvenzantragspflicht; er macht sich also insoweit nicht strafbar. Voraussetzung ist aber, dass der GmbH-Geschäftsführer vor der Verschmelzung eine evtl. bestehende Zahlungsunfähigkeit beseitigt hat.

2.    Zahlungsunfähigkeit

Die GmbH ist zahlungsunfähig, wenn sie fällige Zahlungspflichten nicht mehr erfüllen kann. Dies ist u. a. der Fall, wenn die GmbH ihre Zahlungen eingestellt hat. Wann Forderungen fällig werden, ergibt sich z. B. aus den Eingangsrechnungen oder steuerrechtlichen Vorschriften.

Beispiel: Die Rechnung des Lieferanten lautet: „Der Rechnungsbetrag über 1.190 € ist zahlbar bis zum 17. 5. 2012“. Die Umsatzsteuer ist jeweils am 10. eines Monats fällig.

Fällige Forderungen bleiben bei der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit nur außer Betracht, falls sie tatsächlich gestundet sind. Hingegen ist eine Forderung stets zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger sie (z. B. durch eine Kündigung des Darlehens) fällig stellt. Bei der Prüfung, ob der Schuldner zahlungsunfähig ist, darf eine Forderung, die früher ernsthaft eingefordert war, nicht mehr berücksichtigt werden, wenn die GmbH inzwischen ein Stillhalteabkommen mit dem Gläubiger geschlossen hat (vgl. Kap. IV. 3). Die schleppende Zahlung von Löhnen und Gehältern ist ein deutliches Anzeichen für eine Zahlungseinstellung.

Eine bloße Zahlungsstockung liegt vor, wenn sich die GmbH innerhalb der folgenden drei Wochen die erforderlichen Zahlungsmittel beschaffen kann. Beträgt eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke der GmbH weniger als 10 % ihrer fälligen Gesamtverbindlichkeiten, kann sie regelmäßig von einer Zahlungsfähigkeit ausgehen. Dies gilt aber nicht, wenn bereits absehbar ist, dass die Lücke demnächst mehr als 10 % erreichen wird. Beträgt die Liquiditätslücke der GmbH 10 % oder mehr, ist regelmäßig von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Nur wenn die GmbH – ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit – erwarten kann, dass sie die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigen wird und den Gläubigern ein Zuwarten zugemutet werden kann, wird die Zahlungsunfähigkeit noch nicht vorliegen.

Geschäftsführer müssen sich bei einem finanziellen Engpass mindestens wöchentlich über den Liquiditätsstatus ihrer GmbH informieren. Ist absehbar, dass es sich nicht nur um eine Zahlungsstockung handelt, sondern dass die Zahlungsunfähigkeit droht, muss umgehend der Insolvenzantrag gestellt werden.

3.    Drohende Zahlungsunfähigkeit

Eine drohende Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn die GmbH damit rechnen muss, dass sie in nächster Zeit voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Sie wird mittels eines Liquiditätsplans festgestellt. Dazu werden alle Zahlungseingänge und Forderungen erfasst, die künftig im relevanten Zeitraum anfallen.

Hinweise: Die drohende Zahlungsunfähigkeit kann als Eröffnungsgrund für ein Insolvenzverfahren nur von der GmbH selbst, nicht aber von deren Gläubigern geltend gemacht werden. Die GmbH soll somit die Möglichkeit haben, die Insolvenz bereits dann zu beantragen, wenn die Krise erkennbar ist, um z. B. eine Sanierung in der Insolvenz zu ermöglichen.

Seit dem 1. 3. 2012 gelten verbesserte Möglichkeiten für Schuldner: Ein Schuldner hat bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder bei Überschuldung die Möglichkeit, innerhalb von drei Monaten in einer Art „Schutzschirmverfahren“ unter Aufsicht eines vorläufigen Sachwalters und frei von Vollstreckungsmaßnahmen in Eigenverwaltung einen Sanierungsplan auszuarbeiten, der anschließend als Insolvenzplan umgesetzt werden kann.

IV. Maßnahmen des Geschäftsführers in der Krise

Ist die Hälfte des Stammkapitals verloren, muss der Geschäftsführer der GmbH unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einberufen (vgl. Kap. II. 3). Sollte er sein Amt in der Krise niederlegen wollen, würde dies nichts an seiner persönlichen Haftung ändern.

1.    Masseerhalt/Zahlungsverbot

Nach Eintritt der Insolvenzreife dürfen innerhalb der dreiwöchigen Insolvenzantragsfrist keine Leistungen oder Lieferungen aus dem Gesellschaftsvermögen mehr erbracht werden, die die Masse schmälern und die Insolvenzquote der Gläubiger in einem späteren Insolvenzverfahren verringern würden. Stellt der Geschäftsführer daher fest, dass die Zahlungsunfähigkeit droht, muss er zudem (weitere) Ausgaben auf ein absolutes Minimum beschränken und den Gläubigern eine Ratenzahlung anbieten bzw. diese um Stundung bitten.

Der Bundesgerichtshof hat Anfang 2012 entschieden, dass der Insolvenzverwalter die Prämien zur Direktversicherung des Geschäftsführers, die die GmbH nach drohender Zahlungsunfähigkeit geleistet hat, von der Versicherung zur Masse fordern kann. Zulässig sind hingegen die Zahlungen von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen (vgl. hierzu Kap. V. 5. und 6.). Des Weiteren darf der Geschäftsführer auch solche Leistungen aus dem Vermögen der Gesellschaft erbringen, die erforderlich sind, um

  • einen sofortigen Zusammenbruch der Gesellschaft zu verhindern und hierdurch aussichtsreiche Sanierungsmaßnahmen zu ermöglichen sowie
  • größere Schäden z. B. durch eine sofortige Betriebsstilllegung zu verhindern.

Hinweis: Sein Gehalt muss der Geschäftsführer bei drohender Zahlungsunfähigkeit nach Ansicht des Oberlandesgerichts Köln zugunsten der Gesellschaft reduzieren. Grundlegend hierfür sei das Aktiengesetz, wonach bei einer wesentlichen Verschlechterung der Verhältnisse der Gesellschaft eine angemessene Reduzierung der Vorstandsbezüge erfolgen kann. Diese Regelung sei im Einzelfall entsprechend für Gesellschafter-Geschäftsführer anwendbar. Der Insolvenzverwalter wird unter Bezugnahme auf dieses Urteil anteilig aus seiner Sicht zu viel gezahltes Geschäftsführergehalt zugunsten der Insolvenzmasse vom Geschäftsführer einfordern. Das Oberlandesgericht Düsseldorf hat dieses Rückforderungsrecht dagegen Ende 2011 bei einer marktüblichen Vergütung aufgrund eines Anstellungsvertrags verneint.

2.    Maßnahmen zur Beseitigung der rechtlichen Überschuldung

Beim Rangrücktritt vereinbaren Gläubiger und Schuldner, dass die Forderung des Gläubigers im Rang hinter allen anderen Forderungen gegen die Gesellschaft (ggf. begrenzt auf einen bestimmten Zeitraum) zurücktritt. Der Bestand der Forderung bleibt unberührt; der im Rang zurücktretende Gläubiger kann in der Insolvenz jedoch nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger auftreten. Daraus folgt, dass ein Rangrücktritt allein keine Sanierungsmaßnahme ist; denn der Rückzahlungszeitpunkt wird lediglich verschoben. Die tatsächliche Überschuldung wird nicht beseitigt, weil die vom Rangrücktritt erfasste Forderung nach wie vor als Passivposten in der Handels- und Steuerbilanz aufgenommen werden muss. Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen (Verbindlichkeiten der GmbH) sind nach dem Gesetz nicht im Überschuldungsstatus zu passivieren, soweit ein wirksamer Rangrücktritt hinter die nachrangigen Insolvenzgläubiger vereinbart wurde.

Hinweis: Wird ein Gesellschafterdarlehen trotz eines Rangrücktritts zurückgezahlt, haftet der Geschäftsführer nicht persönlich. Die Rückzahlung kann über eine Insolvenzanfechtung eingefordert werden, und zwar nur, soweit Rückzahlungen innerhalb eines Jahres vor dem Insolvenzantrag oder nach diesem erfolgt sind. Wurden dem Gesellschafter innerhalb von zehn Jahren vor Insolvenzantrag-stellung (oder danach) Sicherheiten gewährt, sind diese ebenfalls anfechtbar. Eigenständigen Haftungsgefahren setzt sich der Geschäftsführer bei anfechtbaren Rückzahlungen innerhalb der Jahresfrist aber nicht aus.

Spricht ein Gläubiger dagegen einen Forderungsverzicht aus, entfällt die Verbindlichkeit in der Bilanz des Unternehmens. Zudem entfällt ein Zinsanspruch des Gläubigers, wodurch eine Liquiditätsentlastung eintritt. Rechtlich ist für den Forderungsverzicht ein Erlassvertrag erforderlich.

Die ordentliche Kapitalerhöhung gegen Einlagen bei der bestehenden GmbH ist mit der Aufbringung des Stammkapitals bei einer GmbH in Gründung vergleichbar. Bei der Kapitalerhöhung werden dem Vermögen der GmbH von außen neue Eigenmittel durch Erhöhung des Stammkapitals zugeführt und damit der Nennbetrag bestehender Geschäftsanteile erhöht. Gesellschafter müssen alle Vorschriften, die für die Aufbringung des Gründungskapitals gelten, auch bei der Kapitalerhöhung beachten.

Hinweis: Der Beschluss über eine Kapitalerhöhung ändert immer auch den Gesellschaftsvertrag. Die geänderte Satzung muss notariell beurkundet und die Änderung in das Handelsregister eintragen werden.

3.    Maßnahmen zur Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit

Die Fälligkeit einer Forderung kann nur durch Stundungsvereinbarung (= zivilrechtlicher Vertrag mit dem Gläubiger) auf einen späteren Zeitpunkt verschoben werden. Bei entsprechender Zusage seitens der Gläubiger wird zudem wichtige Zeit gewonnen, um weitere Maßnahmen zur Liquiditätsgewinnung zu prüfen und zu ergreifen (z. B. Abverkauf von Lagerbeständen, „Sale and lease back“).

Des Weiteren können Forderungen einzeln an die Gläubiger zur Erfüllung eigener Verbindlichkeiten (Aufrechnung) oder zur Sicherheit abgetreten werden. Vorsicht ist bei zweifelhaften Forderungen geboten. Selbstverständlich müssen Eigentumsvorbehalte von Lieferanten und ggf. das Vorliegen einer Globalzession zugunsten der Bank beachtet werden. Zur Verstärkung der Liquidität können die Forderungsbestände u. U. mit Abschlägen verkauft bzw. zwischenfinanziert werden.

In der Krise sind Mahn- und Klageverfahren zu geld- und zeitaufwendig. Hier sollte daher versucht werden, die eigenen Schuldner mit großzügigen Abschlägen zur sofortigen Zahlung zu bewegen.

Die Kreditaufnahme eignet sich nur bei einer positiven Zukunftsprognose der GmbH. Als Kreditgeber kommen neben Kreditinstituten und verwandten Branchen, Arbeitnehmer und Lieferanten in Frage (z. B. durch Gehalts- oder Rechnungsstundung). Gesellschafter, die der GmbH in der Krise Kredite gewähren, müssen davon ausgehen, dass diese bei Scheitern der Sanierung verloren sind.

Beispielsweise in Maschinen gebundenes Eigenkapital kann mithilfe des „Sale and lease back“ schnell aktiviert werden. Die GmbH verkauft dabei ihr gebrauchtes, bewegliches Anlagevermögen und erhält dafür sofort den Kaufpreis ausgezahlt. Direkt im Anschluss werden die Maschinen oder Anlagen zurückgeleast.

Ein Moratorium mit der Bank ist ein Stillhalteabkommen auf Zeit und muss ausdrücklich vereinbart werden. Lässt die Gläubigerbank einfach zu, dass die Kreditlinie überzogen wird, ohne dies zu beanstanden, beseitigt dies die Zahlungsunfähigkeit nicht. Dasselbe gilt, wenn Kredite stillschweigend weiter gewährt werden.

In der Krisensituation kann der Gesellschafter-Geschäftsführer ferner verpflichtet sein, vorübergehend ganz oder teilweise auf sein Gehalt zu verzichten, um die GmbH zu retten. Dies ist der Fall, wenn fällige Rechnungen ansonsten nicht beglichen werden können.

Hinweis: Damit das Finanzamt im „Gehaltsverzicht auf Zeit“ keine verdeckte Gewinnausschüttung sieht, sollte zuvor der Anstellungsvertrag entsprechend geändert werden. Außerdem muss die Gesellschafterversammlung der Gehaltsreduzierung zustimmen.

4.    Prüfung der Sanierungsfähigkeit

Die Drei-Wochen-Frist (vgl. Kap. III.) ist für Sanierungsmaßnahmen zu nutzen. Sind sie erfolgreich, entfällt dadurch der Insolvenzgrund und damit die Antragspflicht. Allerdings ist der Insolvenzantrag vor Ablauf der Drei-Wochen-Frist zu stellen, wenn bereits vorher erkennbar ist, dass eine Sanierung innerhalb dieses Zeitrahmens unmöglich ist und die Zahlungsverpflichtungen auch mittelfristig nicht getilgt werden können. Der Geschäftsführer hat zwar einen gewissen Beurteilungsspielraum; jedoch kommt es auf die Sicht eines ordentlichen Geschäftsleiters an. Der Geschäftsführer sollte sich daher immer fachkundig beraten lassen. Nach einem Urteil des Oberlandesgerichts Hamburg rechtfertigen Erfolg versprechende Sanierungsbemühungen u. U. eine maßvolle Verlängerung der Drei-Wochen-Frist; letztendlich wird nun der Bundesgerichtshof darüber entscheiden.

V.  Persönliche Haftungsrisiken des Geschäftsführers

Der Geschäftsführer hat seine Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu erfüllen. Er muss im Rahmen der Gesetze, des Gesellschaftsvertrags und der für die Gesellschaft verbindlichen Beschlüsse der Gesellschaftsorgane zum Vorteil der Gesellschaft handeln und Schaden abwenden. Missachtet der Geschäftsführer diese Anforderungen und entsteht der GmbH dadurch ein Schaden, haftet der Geschäftsführer persönlich; mehrere Geschäftsführer haften solidarisch.

Verzögert sich der Insolvenzantrag über die gesetzliche Frist hinaus, stellt dies eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers dar. In der Krise handelt der Geschäftsführer zudem bereits dann pflichtwidrig, wenn er nicht in der Lage ist, selbst die Insolvenzreife zutreffend zu beurteilen und es unterlässt, sich fachkundig beraten zu lassen.

Daneben macht der Geschäftsführer sich schadensersatzpflichtig, wenn er der GmbH bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben vorwerfbar einen Schaden zufügt. Eine solche Schadensersatzhaftung kann in der Krise vor allem im Zusammenhang mit der Verwirklichung von Straftatbeständen wie z. B. Untreue oder Betrug zum Tragen kommen.

Hinweis: Gegen bestimmte Haftungsrisiken kann sich der Geschäftsführer versichern (Vermögensschaden-Haft­pflichtversicherung, sog. D&O-Versicherung). Versichert werden Vermögensschäden, die auf schuldhaften Managementfehlern beruhen. Da die Versicherungsprämien hoch sind und die Abgrenzung von versicherten zu von der Versicherung ausgeschlossenen Haftungstatbeständen mitunter schwierig ist, sollten Umfang und Nutzen einer solchen Versicherung vor Abschluss genau geprüft werden.

1.    Forderungen zugunsten der Insolvenzmasse

Der Insolvenzverwalter muss zugunsten aller Gläubiger immer prüfen, ob der Geschäftsführer in der Vergangenheit seine vielfältigen Pflichten erfüllt hat. Ist dies nicht der Fall, ist sein Ziel, Schadensersatz vom Geschäftsführer zu erhalten, um damit Schulden der GmbH begleichen zu können. Forderungen der GmbH gegen den eigenen Geschäftsführer gehören zur Insolvenzmasse.

Macht der Insolvenzverwalter gegen den Geschäftsführer einen Schadensersatzanspruch wegen Überschuldung geltend, genügt es, die rechnerische Überschuldung der GmbH anhand von Liquidationswerten darzulegen. Die Darlegungs- und Beweislast für eine positive Fortführungsprognose trägt der Geschäftsführer (Kap. III. 1.). Zahlt der Geschäftsführer nach Eintritt der Insolvenzreife rückständige Umsatz- und Lohnsteuern bzw. rückständige Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, haftet er laut Bundesgerichtshof nicht gegenüber der Insolvenzmasse.

Hinweise: Die Haftung des Geschäftsführers gegenüber der Gesellschaft kann ausgeschlossen sein, wenn er aufgrund von wirksamen Anordnungen der Gesellschafterversammlung gehandelt hat. An Weisungen ist er grundsätzlich gesetzlich gebunden, und die Befolgung einer gesetzlichen Pflicht kann keine Schadensersatzansprüche begründen. Von der gesetzlichen Insolvenzantragspflicht darf sich der Geschäftsführer nicht durch Weisungen der Gesellschafter abhalten lassen. Mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung, den Geschäftsführer zu entlasten, billigt sie zudem seine Geschäftsführung. Dann kann die GmbH (in der Insolvenz vertreten durch den Insolvenzverwalter) später keine Ansprüche gegen den Geschäftsführer geltend machen, soweit sich diese auf Vorfälle gründen, die bei Beschlussfassung bereits bekannt waren.

2.    Forderungen der Banken

Banken werden vom Geschäftsführer Zinsen bzw. Tilgungszahlungen für Kredite der GmbH verlangen, wenn dieser als Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Darlehensvergabe an die GmbH persönlich gebürgt hat.

3.    Ansprüche der Gläubiger der GmbH

Gläubiger, die offene Forderungen gegen die GmbH haben, können Einblick in die Insolvenzakte bei Gericht nehmen und prüfen, ob der Geschäftsführer den Insolvenzantrag zu spät gestellt hat. Dann werden sie diese Forderungen vom Geschäftsführer fordern. Sind die Ansprüche vor Eintritt der Insolvenzreife entstanden, können diese Altgläubiger den Ersatz des Quotenschadens verlangen. Verglichen wird dabei, was der Gläubiger bekommen hätte, wenn der Insolvenzantrag rechtzeitig gestellt worden wäre.

Beispiel: Ein Lieferant hat eine Forderung gegen die GmbH über 10.000 €. Die Rechnung hat der Lieferant vor der Zahlungsunfähigkeit der GmbH gestellt. Die Verbindlichkeiten der GmbH bei Eintritt der Krise betragen 100.000 €. Zu diesem Zeitpunkt ist das Vermögen der GmbH noch 30.000 € wert. Bei Abzug der Kosten für das rechtzeitig eingeleitete Insolvenzverfahren bleiben noch 20.000 € zur Verteilung. Die Insolvenzquote beträgt 20 %. Der Lieferant erhält also 2.000 €. Bekommt der Lieferant bei verspäteter Insolvenzantragstellung und Verteilung der Insolvenzmasse dann z. B. nur 1.000 €, kann er die Differenz (1.000 €) vom Geschäftsführer ersetzt verlangen.

Bei Ansprüchen, die nach Eintritt der Insolvenzreife entstanden sind, werden diese Neugläubiger so gestellt, als ob sie gar nicht erst mit der GmbH in Geschäftsbeziehung getreten wären.

Beispiel: Ein Lieferant hat eine Forderung gegen die GmbH über 5.000 € aus einer Warenlieferung nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit. Bekommt der Lieferant bei Verteilung der Insolvenzmasse dann später nur 1.000 €, kann er die Differenz in Höhe von 4.000 € vom Geschäftsführer ersetzt verlangen.

4.    Ansprüche der Gesellschafter

Grundsätzlich haftet der Geschäftsführer nur gegenüber der GmbH und nicht gegenüber einzelnen Gesellschaftern. Ausnahmen hiervon bestehen insbesondere bei Verletzung von Kapitalschutzvorschriften, einer Pflichtverletzung bei Auskünften gegenüber Gesellschaftern und der Rechnungslegung (Buchführungs- und Bilanzierungspflichten).

5.    Haftung für Steuerschulden der GmbH

Als gesetzlicher Vertreter muss der Geschäftsführer die steuerlichen Pflichten der GmbH erfüllen. Insbesondere hat er dafür zu sorgen, dass die fälligen Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden. Andernfalls haftet er unmittelbar gegenüber dem Finanzamt.

Haben die Arbeitnehmer (dazu gehören auch der Gesellschafter-Geschäftsführer und der angestellte Gesellschafter der GmbH) ihren Nettolohn erhalten, muss die darauf entfallende Lohnsteuer in vollem Umfang abgeführt werden (inkl. Solidaritätszuschlag und etwaiger Kirchensteuer). Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, sind die Nettolöhne zu kürzen und entsprechend geringere Lohnsteuerbeträge vollständig zu zahlen. Aus Sicht der GmbH ist die Lohnsteuer Fremdgeld, das treuhänderisch einbehalten wird. Zahlt die GmbH die Lohnsteuer nicht bei Fälligkeit, handelt der Geschäftsführer nach der strengen Rechtsprechung mindestens grob fahrlässig.

Auch der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens befreit den Geschäftsführer nicht von der Haftung. Sind bei Lohnsteuer-Fälligkeit noch liquide Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer vorhanden, muss er diese so lange abführen, bis ihm durch Bestellung eines Insolvenzverwalters bzw. mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis entzogen wird. Er haftet auch, wenn die fälligen Steuern innerhalb der dreiwöchigen Schonfrist nicht gezahlt werden, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit eingeräumt wird.

Bei nicht gezahlter Umsatzsteuer haftet der Geschäftsführer nur insoweit, als er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers nur in dem Umfang vor, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des Finanzamts (wegen der Umsatzsteuer) verwendet hat. Häufig schätzt das Finanzamt, dass 50 % der angefallenen Umsatzsteuer hätten bezahlt werden können.

6.    Ansprüche der Sozialversicherungs- träger

Der Bundesgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung geklärt, dass der Geschäftsführer immer haftet, wenn Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung im Stadium der Insolvenzreife einer GmbH nicht abgeführt werden. Demnach hat die Einzugsstelle einen Schadensersatzanspruch gegen den Geschäftsführer, wenn er an andere Gläubiger trotz der Insolvenzreife Zahlungen geleistet hat, die nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar waren. In einem solchen Fall kann sich der Geschäftsführer folglich nicht auf eine Pflichtenkollision berufen.

Können die Beiträge insgesamt (inkl. Arbeitgeberanteile) nicht in voller Höhe erbracht werden, ist es empfehlenswert, bei Zahlung auf der Überweisung eine Tilgungsbestimmung (zunächst auf den Arbeitnehmeranteil) zu treffen. Allerdings kann es auch strafbar sein, wenn Arbeitgeberanteile vorenthalten werden. Daher muss mit dem Sozialversicherungsträger diesbezüglich eine ausdrückliche Stundungsvereinbarung getroffen werden.

Hinweis: Die Haftung für Sozialversicherungsbeiträge entsteht auch dann, wenn tatsächlich kein Nettolohn ausbezahlt wird.

7.    Strafrechtliche Folgen

Strafrechtliche Folgen drohen u. a. in den nachfolgenden Fällen:

  • Betrug: Ein Betrug liegt beispielsweise vor, wenn der Geschäftsführer Waren bestellt, obwohl offenkundig ist, dass diese Lieferung nicht bezahlt werden kann. Macht der Geschäftsführer gegenüber der Bank falsche oder unvollständige Angaben über krediterhebliche Umstände, ist dieses Verhalten darüber hinaus als Kreditbetrug strafbar. Dazu gehören insbesondere die Vorlage unrichtiger oder unvollständiger Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Vermögensübersichten oder Betriebsgutachten.
  • Gläubigerbegünstigung: In diesem Fall gewährt der Geschäftsführer einem Gläubiger in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit der GmbH eine Sicherheit oder Befriedigung, auf die dieser keinen Anspruch hat; der Gläubiger wird dadurch absichtlich oder wissentlich vor den übrigen Gläubigern begünstigt.
  • Bankrott: Der Geschäftsführer macht sich hier bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit z. B. strafbar, wenn er
      • Vermögensbestandteile, die im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehören, beiseite schafft (beispielsweise Bargeld oder Geldeingänge auf fremde Konten umleitet);
      • Waren auf Kredit beschafft und sie oder die aus diesen Waren hergestellten Sachen erheblich unter ihrem Wert in einer den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Wirtschaft widersprechenden Weise veräußert oder sonst abgibt;
      • Rechte anderer vortäuscht oder erdichtete Rechte anerkennt (z. B. vordatierte Verträge, Abtretungen);
      • Handelsbücher gar nicht führt oder aber so führt bzw. verändert, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird;
      • Handelsbücher oder sonstige Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er verpflichtet ist, vor Ablauf der für Buchführungspflichtige bestehenden Aufbewahrungsfristen beiseite schafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert;
      • entgegen dem Handelsrecht Bilanzen so aufstellt, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird, oder es unterlässt, die Bilanz seines Vermögens oder das Inventar in der vorgeschriebenen Zeit aufzustellen.
  • Enthält der Geschäftsführer der Einzugsstelle Beiträge des Arbeitnehmers zur Sozialversicherung vor, stellt dies eine Veruntreuung dar. In diesem Fall haben die Arbeitnehmer ihre Arbeit erbracht und dafür auch den ihnen zustehenden Nettolohn erhalten; jedoch wurden die Arbeitnehmeranteile am Sozialversicherungsbeitrag nicht oder nicht vollständig entrichtet.

Hinweis: Sozialversicherungsbeiträge sind fällig am drittletzten Bankarbeitstag des Beschäftigungsmonats. Zu diesem Zeitpunkt müssen sie auf dem Bankkonto der Einzugsstelle gutgeschrieben sein. Ein Vorenthalten liegt schon bei einer verspäteten Gutschrift vor.

  • Steuerhinterziehung: Umsatzsteuererklärungen müssen pünktlich abgegeben werden. Dies gilt auch für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, selbst wenn die berechnete Umsatzsteuer-Zahllast u. U. nicht oder nicht vollständig bezahlt werden kann. Die schlichte Nichtzahlung geschuldeter Umsatzsteuer ist keine Steuerhinterziehung, wohl aber die Nichtabgabe bzw. die nicht fristgemäße Abgabe der Steuererklärung.

Umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Physiotherapeuten und staatlich geprüften Masseure

I. Welche Leistungen sind steuerfrei?

Um als Physiotherapeut oder staatlich geprüfter Masseur umsatzsteuerfreie Behandlungen erbringen zu können, muss es sich bei der Leistung um eine Heilbehandlung handeln, die von einem Arzt oder Heilpraktiker verordnet wurde oder die im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht wird.

Hinweis: Heilbehandlungen sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

  1. Welche Leistungen sind nicht begünstigt?

1.  Wellnessprogramme

Eine bloße Maßnahme zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens bzw. ein Wellnessprogramm ist keine Heilbehandlung, selbst wenn sie von Angehörigen eines Heilberufs erbracht wird. Im Grenzbereich zwischen möglicher Heilbehandlung und Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens greift § 4 Nr. 14 UStG bei Maßnahmen ein, die aufgrund ärztlicher Indikation nach ärztlicher Verordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht werden. Wird eine Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, findet die Steuerbefreiung keine Anwendung.

2.   Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. des § 20 SGB V

Auch nicht begünstigt sind Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen sollen. Hieran ändert auch eine Verordnung nichts.

III. Formale Voraussetzungen an die Steuerbefreiung und Nachweispflichten

Als ärztliche Verordnung gilt im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das Privatrezept (d.h. nicht nur „grünes“, sondern auch „rotes“ Rezept begünstigt). Eine Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker, z.B. bei Antritt des Aufenthalts in einem „Kur“-Hotel, reicht nicht aus.

Hinweis: Die Finanzverwaltung gestattet aber für vor dem 1. 1. 2012 erbrachte Anschlussbehandlungen ohne erneute Verordnung, diese steuerfrei zu belassen.

Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind in jedem Einzelfall vom Unternehmer nachzuweisen. Kann der Nachweis nicht erbracht werden, sind die Umsätze zwingend steuerpflichtig (Beweislast). Beruft sich der Unternehmer auf die „ärztliche Schweigepflicht“, sind die Umsätze steuerpflichtig.

IV. Welcher Steuersatz kommt zur Anwendung?

Findet die Steuerbefreiung keine Anwendung, kann der ermäßigte Steuersatz mit 7 %zur Anwendung kommen, da zu den begünstigten ermäßigt zu besteuernden Leistungen Heilmassagen und Heilgymnastik zählen. Ein bestimmter Heilzweck ist bei den typischen Physiotherapieleistungen, die von den Krankenkassen grundsätzlich als Heilmittel anerkannt sind, nicht nachzuweisen.

Reine Wellness-Anwendungen (z. B. Thai-Massagen, Hot Stone, Lomi-Lomi) und andere nicht verordnungsfähige Leistungen (z. B. Ganzkörpermassagen, Maßnahmen, die der Veränderung der Körperform oder dem Fitnesstraining dienen) unterliegen dem Regelsteuersatz mit 19 %.

V.  Prüfung der Kleinunternehmerregelung

Die für steuerpflichtige Umsätze geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern nicht erhoben, wenn der steuerpflichtige Bruttoumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (Prognose am 1. 1. des Jahres für 50.000 €-Grenze maßgebend). 

VI. Prüfschema


VII. Beispielfälle

Zur Verdeutlichung zwei zusammenfassende Beispiele:

Beispiel 1: Physiotherapeut T erbringt Rückenmassageleistungen an den Privatpatient P mit schwerem Bandscheibenvorfall. P verfügt über keine ärztliche Verordnung bzw. Verordnung vom Heilpraktiker.

Die Massageleistungen sind mangels Verordnung steuerpflichtig. Sie unterliegen dem ermäßigten Steuersatz mit 7 %.

Beispiel 2: Physiotherapeut T erbringt Rückenmassageleistungen an den Kassenpatienten K mit schwerem Bandscheibenvorfall. K verfügt über eine ärztliche Verordnung. Die Krankenkasse übernimmt nicht vollständig die Behandlungskosten.

Die Massageleistungen sind steuerfrei.

Ergänzung Beispiel 2: Auf Empfehlung des T lässt sich K weitere fünf Massagen verabreichen, die er selbst zahlt (sog. Anschlussbehandlungen).

Die auf Empfehlung des T durchgeführten fünf weiteren Massagen sind steuerpflichtig. Sie unterliegen dem ermäßigten Steuersatz mit 7 %.

Hinweis: Bis zum 31.12.2011 waren die Anschlussbehandlungen steuerfrei.

Option zur Umsatzsteuer: Grundstücksvermietung für unternehmerische und Wohnzwecke

Die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main (OFD) erläutert in einer aktuellen Verfügung, was bei der Vermietung eines Grundstücks für unternehmerische und Wohnzwecke umsatzsteuerlich zu beachten ist.

Prinzipiell ist die Vermietung steuerfrei. Der Vermieter hat allerdings die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten (Option). Warum er das tun sollte? Mit dem Verzicht auf die Steuerbefreiung kann sich der Vermieter die Vorsteuer – zum Beispiel aus den Herstellungskosten eines Gebäudes – vom Finanzamt erstatten lassen.

Beispiel: Ein Grundstückseigentümer errichtet auf seinem bislang unbebauten Grundstück ein Geschäftshaus. Die Baukosten betragen insgesamt 1.000.000 EUR zuzüglich 190.000 EUR Umsatzsteuer. Hat der Eigentümer die Absicht, das gesamte Objekt steuerpflichtig zu vermieten, kann er die 190.000 EUR als Vorsteuer vom Finanzamt zurückverlangen. Im Gegenzug muss er seine Mieteinnahmen bei der Umsatzsteuer versteuern.

Diese Möglichkeit zum Verzicht auf die Steuerbefreiung hat der Unternehmer allerdings nur, soweit der Mieter die Räume für sein Unternehmen nutzt und selbst zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bei der Vermietung für private Wohnzwecke ist eine Option nicht möglich.

Die OFD weist nun darauf hin, dass bei Räumlichkeiten, die sowohl für private Wohn- als auch für unternehmerische Zwecke genutzt werden, eine steuerpflichtige Vermietung nur für den unternehmerisch genutzten Teil möglich ist. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann dabei auch für einzelne unternehmerisch genutzte Räume erfolgen. Vermietet man beispielsweise eine Wohnung an einen Rechtsanwalt, kann man daher für den Teil, der für die Kanzlei genutzt wird, auf die Steuerbefreiung verzichten.

Hinweis: Die Option scheidet bei den Praxisräumen eines Arztes dagegen aus, da dieser im Regelfall umsatzsteuerfreie Umsätze ausführt.

Umsatzbesteuerung: Was ist bei Geschäften mit der öffentlichen Hand zu beachten?

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich mit der Frage beschäftigt, wann bei Geschäften mit Körperschaften des öffentlichen Rechts eine Umsatzsteuerpflicht besteht.

Das hängt entscheidend davon ab, ob mit der Körperschaft (z.B. einem Bundesland, einer Kommune, Universität oder Krankenkasse) ein Leistungsaustausch besteht. In dem Streitfall hatte die Klägerin Zahlungen erhalten, bei denen sie keinen Leistungsaustausch annahm. Sie erklärte daher keine Umsätze mit der betreffenden Körperschaft.

Der BFH weist in diesem Zusammenhang zunächst darauf hin, dass sich die Frage des Leistungsaustauschs zwischen einem Unternehmer und einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuerrechts richtet. Ein Leistungsaustausch ist immer dann anzunehmen, wenn die Zahlungen durch die öffentliche Hand für eine konkrete Leistung des Unternehmers erfolgen. Diese Zahlungen stellen dann ein Entgelt dar und damit einen Gegenwert für die konkrete Leistung.

Im Normalfall nimmt der BFH bei Zahlungen durch die öffentliche Hand einen Leistungsaustausch Ausnahmsweise liegt jedoch kein Leistungsaustausch vor, wenn die Zahlung lediglich allgemein der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers dient (aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen) und deshalb nicht unmittelbar mit einer Leistung an den Zahlenden zusammenhängt.

Werden dagegen konkrete Aufgaben der öffentlichen Hand auf private Unternehmer verlagert, sind die dafür gezahlten Beträge im Regelfall umsatzsteuerpflichtig.

Hinweis: Es ist in diesem Zusammenhang unerheblich, wie die öffentliche Hand und der Unternehmer die Zahlungen bezeichnen. Spricht die Vereinbarung zum Beispiel von „Zuschüssen“ oder „Beihilfen“, kann trotzdem ein Entgelt im Sinne der Umsatzsteuer und damit eine Steuerpflicht vorliegen.

Gemischte Gebäudevermietung: Nach welchem Schlüssel ist die Vorsteuer aufzuteilen?

Ein Gebäude können Sie sowohl umsatzsteuerfrei als auch umsatzsteuerpflichtig vermieten. Vermieten Sie es sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei, müssen Sie die Vorsteuer aus den Baukosten aufteilen.

Beispiel: Ein Investor baut ein Objekt für 1.000.000 EUR zuzüglich 190.000 EUR Umsatzsteuer. Die gesamte nutzbare Fläche beträgt 1.000 qm. Davon vermietet er 600 qm steuerpflichtig und 400 qm steuerfrei. Die Vermietungsumsätze, die auf den steuerpflichtigen Teil entfallen, entsprechen 75 % des gesamten Vermietungsumsatzes.

Nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) kann die Vorsteuer in einem solchen Fall

  • nach einem Flächenschlüssel aufgeteilt werden (also dem Verhältnis der steuerpflichtig zu den steuerfrei vermieteten Flächen, im Beispiel 60:40) oder
  • nach einem Umsatzschlüssel (also dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Vermietungsumsätzen, im Beispiel 75:25).

Diese beiden Schlüssel kommen allerdings nur dann in Betracht, wenn eine direkte Aufteilung nicht möglich ist.

Daher muss man nach Auffassung des EuGH beim Bau einer Immobilie zunächst eine direkte Zuordnung der Vorsteuer versuchen. (Der EuGH trifft leider keine Aussage dazu, wie eine solche direkte Zuordnung erfolgen könnte.) Erst wenn dies nur schwer durchzuführen ist, kann man auf den Flächen- oder Umsatzschlüssel zurückgreifen. In der Praxis kommt daher zumeist der Flächenschlüssel zur Anwendung. In dem Beispiel würde dies einen Vorsteuerabzug in Höhe von 60 % aus der gesamten Vorsteuer bedeuten.

Hinweis: Es bleibt aber abzuwarten, wie der Bundesfinanzhof dieses Urteil des EuGH interpretieren wird. Möglicherweise könnte es doch noch auf eine direkte Zuordnung hinauslaufen.

Wechsel der Steuerschuldnerschaft: Wenn der Bauträger die Umsatzsteuer zurückfordert

In der Baubranche muss der sogenannte Wechsel der Steuerschuldnerschaft beachtet werden. Das bedeutet, dass ein Bauleister, der für einen anderen Bauleister tätig wird, die Umsatzsteuer für seine Leistung nicht selbst an das Finanzamt abführen muss. Vielmehr muss der Leistungsempfänger als Steuerschuldner für die Eingangsleistung die Steuer abführen.

Beispiel: Fliesenleger F wird als Subunternehmer für den Generalunternehmer G tätig. Hier schuldet G die Umsatzsteuer für den Umsatz des F, da beide Beteiligten in der Baubranche tätig sind. F stellt G daher eine Nettorechnung aus und G führt die Steuer an das Finanzamt ab.

In den letzten Jahren war es umstritten, ob es auch dann zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt, wenn der Leistungsempfänger ein Bauträger ist. Im August 2013 entschied der Bundesfinanzhof, dass die Steuerschuldnerschaft in einem solchen Fall normalerweise nicht auf den Leistungsempfänger übergeht. Viele Bauträger hatten die Umsatzsteuer für ihre Subunternehmer jedoch schon vor dieser Entscheidung an das Finanzamt abgeführt. Daher beantragten einige von ihnen nach dem Urteil die Erstattung der gezahlten Steuer.

Kommt es zu einem solchen Erstattungsantrag durch den Bauträger als Leistungsempfänger, fordert das Finanzamt die Umsatzsteuer in der Regel beim leistenden Subunternehmer nach. Das Finanzgericht Münster (FG) hat nun entschieden, dass diese Nachforderung nicht in allen Fällen rechtens ist.

Alternativ zur Nachzahlung der Umsatzsteuer kann der Subunternehmer seinen Umsatzsteuer-Nachforderungsanspruch gegenüber seinem Auftraggeber auch an das Finanzamt abtreten, um seiner Zahlungsverpflichtung nachzukommen. Denn durch den Wechsel der Steuerschuldnerschaft hat ihm sein Bauträger-Kunde ja nur den Nettobetrag für seine Leistung gezahlt. Nach Auffassung des FG besteht für den Subunternehmer daher zunächst ein zivilrechtlicher Nachforderungsanspruch gegenüber dem Bauträger. Diesen kann er an das Finanzamt abtreten und dadurch seiner Zahlungsverpflichtung entgehen. Das Finanzamt muss den zivilrechtlichen Nachforderungsanspruch dann in Eigenregie gegenüber dem Bauträger durchsetzen.