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Steuerberater Photovoltaikanlage – Ihr (steuerlicher) Wegweiser Umsatzsteuer Vorsteuer

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I.    Wirtschaftliches Umfeld

Photovoltaikanlagen haben nicht nur aus ökologischer Sicht einen echten Mehrwert, sie können auch ökonomisch sehr attraktiv sein. Zwar werden die Einspeisevergütungen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) schon seit längerer Zeit kontinuierlich gesenkt, dennoch kann sich eine gut konzipierte und optimal ausgerichtete Photovoltaikanlage als „Renditeobjekt“ in Anbetracht des derzeitigen Kapitalmarktniveaus durchaus sehen lassen. In den kommenden Jahren wird nicht nur die Stromeinspeisung in das allgemeine Netz im Vordergrund stehen, sondern aufgrund stetig steigender Strompreise der „Eigenverbrauch“ zunehmend an Bedeutung gewinnen.

Hinweis: Die derzeit gültigen Vergütungssätze können über das Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit (www.erneuerbare-energien.de) abgerufen werden. Aktuelle Bekanntgaben erfolgen auch durch Pressemitteilungen der Bundesnetzagentur (www.bundesnetzagentur.de).

Die jeweiligen Einspeisevergütungen sind zwar abhängig vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Anlage, bleiben dann aber konstant, so dass von Beginn an Planungssicherheit auf der Einnahmenseite besteht.

II.   Steuerliche Rahmenbedingungen

1.    Klärungsbedarf

Viele Anlagenbetreiber machen sich im Vorfeld keine Gedanken darüber, dass sie mit der Installation einer Photovoltaikanlage zum Gewerbetreibenden im steuerlichen Sinn werden und regelmäßig auch umsatzsteuerliche Pflichten zu beachten haben. Um hier keine Nachteile zu erleiden, sollte rechtzeitig vor dem Erwerb der Anlage das Gespräch mit dem steuerlichen Berater gesucht werden. Nur so lassen sich „Fehler“ vermeiden, die sich später womöglich nicht mehr korrigieren lassen.

Die nachfolgenden Ausführungen enthalten zwar wichtige Eckpunkte der Besteuerung von Photovoltaikanlagen, ein ausführliches, auf den Einzelfall bezogenes Beratungsgespräch können sie jedoch nicht ersetzen. Die Steuerplanung im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Photovoltaikanlage sollte rechtzeitig im Vorfeld der Bestellung erfolgen.

2.    Einkommensteuer

Einnahmen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage führen in der Regel zu gewerblichen Einkünften.

Gewerbesteuer wird bei kleinen bzw. mittelgroßen Anlagen wegen bestehender Freibeträge etc. regelmäßig nicht geschuldet.

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Anlage können Sie über die steuerliche Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abschreiben.

Durch Bildung eines Investitionsabzugsbetrags können Sie in der Regel 40 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten als vorgezogenen Aufwand (Betriebsausgabe) geltend machen. Dies erfordert frühzeitiges Handeln unter Beachtung z. T. strenger Formalitäten.

In vielen Fällen ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben der regulären Abschreibung eine Sonderabschreibung von bis zu insgesamt 20 % möglich.

Schuldzinsen und weitere Finanzierungskosten für den Erwerb der Anlage sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Abzugsfähig sind auch die laufenden Kosten für die Photovoltaikanlage, z. B. Ausgaben für Wartung, Zählermiete, Versicherung oder Instandhaltungsarbeiten.

Hinweis: Unter Umständen ist sogar ein Betriebsausgabenabzug für größere Instandsetzungsarbeiten am Gebäude, insbesondere am Dach möglich. Dies muss allerdings im Einzelfall sorgfältig geprüft werden.

Die Ermittlung des Gewinns aus der Photovoltaikanlage kann in aller Regel durch „einfache“ Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen, eine aufwändige Buchführung bzw. Bilanzierung ist nicht notwendig. Etwas anderes gilt evtl., wenn die Anlage Teil eines bestehenden Gewerbes ist.

Echte Investitionszuschüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. Betrieb der Anlage sind grundsätzlich in voller Höhe und sofort als Betriebseinnahmen zu versteuern. Auf Antrag kann die sofortige Versteuerung unterbleiben und stattdessen eine Minderung der Abschreibungsbeträge (über 20 Jahre) herbeigeführt werden, was mit einer spürbaren steuerlichen Entlastung verbunden sein kann.

3.    Umsatzsteuer

Selbst als sog. Kleinunternehmer können Sie sich für die Regelbesteuerung entscheiden und damit den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung bzw. dem Erwerb der Anlage geltend machen. Finanziert werden müssen dann nur die Netto-Anschaffungskosten, die Umsatzsteuer erstattet Ihnen der Fiskus.

Auch aus den laufenden Kosten ist ein Vorsteuerabzug möglich, sofern die Steuer in den Rechnungen gesondert ausgewiesen wurde und die Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Zwar unterliegen die Einspeisevergütungen der Umsatzsteuer, dies führt für Sie als Anlagenbetreiber allerdings zu keiner weiteren Belastung, weil der Strom abnehmende Netzbetreiber die Umsatzsteuer zusätzlich zu den Vergütungen nach dem EEG entrichtet.

Für selbst verbrauchten Strom ist eine unentgeltliche Wertabgabe (Quasi-Eigenverbrauch) zu versteuern.

Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann womöglich auch für anteilige Gebäudekosten der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, wenn sich an bzw. auf dem Objekt eine Photovoltaikanlage befindet. Hier sind jedoch im Vorfeld ggf. umfangreichere Berechnungen notwendig.

Hinweis: Müssen Sie aus statischen Gründen vor der Installation der Anlage den Dachstuhl verstärken, können Sie für diese Aufwendungen nach neuerer Verwaltungsauffassung den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

4.    Grunderwerbsteuer

Beim Kauf/Verkauf eines Gebäudes mit Photovoltaikanlage unterliegt der auf die Anlage entfallende Kaufpreis der Grunderwerbsteuer, wenn es sich nicht um eine Betriebsvorrichtung handelt. Dies gilt z. B. für die seltenen Fälle, in denen die Anlage ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf) dient, der Strom also nicht entgeltlich ins öffentliche Netz eingespeist wird.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt das aber auch stets für sog. dachintegrierte Anlagen (Solarziegel etc.), weil diese vordergründig als Gebäudebestandteil angesehen werden.

5.    Erbschaft- und Schenkungsteuer

Photovoltaikanlagen sind grundsätzlich Betriebsvermögen im Sinne der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Damit stehen dem Erben bzw. Beschenkten auch die besonderen steuerlichen Vergünstigungen/Freistellungen für Betriebsvermögen zu. Insoweit lassen sich Vermögensübertragungen zu Lebzeiten womöglich steuergünstig vollziehen.

Hinweis: Zwar sind dachintegrierte Photovoltaikanlagen (z. B. Solarziegel) nach Ansicht der Finanzverwaltung für Zwecke der Bewertung nicht als Betriebsvorrichtungen, sondern als wesentliche Gebäudebestandteile einzustufen, dennoch rechnen sie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum (ggf. begünstigten) Betriebsvermögen und sind gesondert zu erfassen.

6.    Bauabzugsteuer

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die Installation einer Photovoltaikanlage keine Bauleistung dar, die Bauabzugsteuer soll deshalb keine Anwendung finden. Dies gilt jedoch nicht für die Beurteilung der Steuerschuldnerschaft bei der Umsatzsteuer.

III.  Wichtige Internetadressen

1.    Rechtliches

  • www.clearingstelle-eeg.de
  • www.energieverbraucher.de

2.    Förderungen

  • www.kfw.de
  • www.solarfoederung.de
  • www.energiefoerderung.info

3.    Behörden und Verbände

  • „Bundesumweltministerium“: www.bmu.de und www.erneuerbare-energien.de
  • „Bundesnetzagentur“: www.bundesnetzagentur.de
  • Bundesverband Solarwirtschaft: www.solarwirtschaft.de
  • Bundesverband Erneuerbare Energie: www.bee-ev.de
  • Deutsche Gesellschaft für Sonnenenergie: www.dgs-solar.org
  • Bund der Energieverbraucher: www.energieverbraucher.de

Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers in der Unternehmenskrise Insolvenz Umsatzsteuer

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I.    Überblick

Der GmbH-Geschäftsführer ist gesetzlicher Vertreter der GmbH und vertritt diese gegenüber den Gesellschaftern und Dritten (z. B. Kunden, Lieferanten oder Finanzamt und Sozialversicherungsträgern) gerichtlich und außergerichtlich. Dabei muss er die Geschäfte der Gesellschaft immer mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns ausführen. Dies gilt vor allem in der Unternehmenskrise. Aber auch bei den ersten Anzeichen für eine mögliche Krise, wie Liquiditätsengpässen, muss der Geschäftsführer sofort reagieren.

Verletzt er seine Pflichten, riskiert er, von der Gesellschaft und den Gesellschaftern für entstandene Schäden in Regress genommen zu werden. Aber auch Dritte, wie Sozialversicherungsträger und das Finanzamt, können den Geschäftsführer in die persönliche Haftung nehmen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und der Oberlandesgerichte zeigt, dass der GmbH-Geschäftsführer seine Pflichten im Zusammenhang mit einer Krise bzw. Insolvenz nicht auf die leichte Schulter nehmen darf. Auch aus dem GmbH-Gesetz und der Insolvenzordnung ergeben sich zahlreiche Pflichten des Geschäftsführers.

Einer Insolvenz geht regelmäßig eine Krise der GmbH voraus. Im Einzelfall kann schon der unerwartete Ausfall einer hohen Forderung das Ende der GmbH bedeuten. Die Krise bezeichnet den Zeitraum vor einem Insolvenzverfahren, wenn z. B. Zahlungsunfähigkeit droht. Typische Anzeichen für eine Krise sind u. a.:

  • Es werden vermehrt Lieferantenkredite in Anspruch genommen.
  • Kontokorrente sind umfassend „ausgeschöpft“.
  • Mahnungen von Gläubigern häufen sich.
  • Ein Großkunde fällt wegen eigener Insolvenz weg (Forderungsausfall).
  • Kunden wechseln zur Konkurrenz.
  • Eintritt neuer Gesellschafter, Änderung des Firmensitzes, Rückforderung von Gesellschafterdarlehen;
  • Änderung der Produktionspalette;
  • Kurzarbeit, Mitarbeiter kündigen.

Die rechtliche Krise beginnt bei der GmbH mit der formellen Unterkapitalisierung und/oder bei mangelnder Kreditwürdigkeit. In diesen Fällen erhöht sich das zivil- und strafrechtliche Haftungsrisiko des GmbH-Geschäftsführers enorm.

Jeder GmbH-Geschäftsführer muss folglich wissen, welchen Haftungsrisiken er persönlich ausgesetzt ist, und welche Möglichkeiten es gibt, die Insolvenz und damit die eigene Inanspruchnahme von Gläubigern usw. zu vermeiden.

Die Ausführungen in diesem Mandanten-Merkblatt betreffen sowohl den nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführer (sog. Fremdgeschäftsführer) als auch den Gesellschafter einer GmbH, der Geschäftsführer innerhalb dieser GmbH ist (sog. Gesellschafter-Geschäftsführer). Ferner betreffen die nachfolgenden Regeln auch Geschäftsführer einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), d. h. einer GmbH, die mit weniger als 25.000 € Stammkapital gegründet wird.

II.   Vorbeugende Maßnahmen

1.    Risikomanagement der GmbH

Bei der Führung der Geschäfte ist die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns anzuwenden (= objektiver Maßstab). Fehlende Kenntnisse des Geschäftsführers haben dabei keinen Einfluss auf den Pflichtenmaßstab. Geschäftsführer sind – wie es für Vorstände im Aktiengesetz vorgeschrieben ist – verpflichtet, ein Risikomanagement in ihrem Unternehmen zu installieren. Konkret sollen sie ein Controlling aufbauen, mit dessen Hilfe sie sich jederzeit über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH informieren können. Das Ziel: Sämtliche Risiken für die GmbH – insbesondere die Liquiditäts- und Umsatzentwicklung – sollen frühzeitig erkannt und dokumentiert werden.

Das Risikomanagement-System umfasst alle betrieblichen Bereiche, von denen eine Gefahr für den Ablauf oder Fortbestand der Gesellschaft ausgeht. Mit erfasst werden dabei auch die Bereiche, deren Risiko bereits über Versicherungen abgedeckt ist (Diebstahl, Produktionsausfall, Krankheit/Schwangerschaft usw.). Der Geschäftsführer trägt die Verantwortung dafür, dass der Versicherungsumfang angemessen ist und den Bestand sowie Fortgang des Unternehmens sichert.

Das Risikomanagement umfasst u. a. die folgenden Maßnahmen:

  • Aufstellung eines individuellen Katalogs offener und versteckter Risiken im Unternehmen (dabei müssen alle Bereiche von der Produktion bis zur Verwaltung, Einkauf, Vertrieb „gecheckt“ werden).
  • Verantwortlichkeiten müssen festgelegt und deren Überwachung sichergestellt werden.
  • Ein internes Berichtswesen ist einzuführen und von allen Beteiligten einzuhalten (beispielsweise muss der Einkauf den Vertrieb über den Lieferverzug des Zulieferers informieren).
  • Verbesserungsmöglichkeiten müssen regelmäßig geprüft und bekannt gemacht werden.

Hinweis: Die Einführung eines Risikomanagement-Systems verringert nicht nur die Haftungsrisiken des Geschäftsführers, sondern fördert auch die Finanzierung der GmbH. Im Hinblick auf die Kreditvergabebedingungen der Banken kann der Aufbau eines Risikomanagement-Systems zum dauerhaften Erfolg der GmbH beitragen. Bei einem „Rating” kommt neben der Beurteilung der finanziellen Verhältnisse auch der Qualität der Geschäftsführung sowie der Organisation der GmbH ein hoher Stellenwert zu.

2.    Ordentliche Buchführung und zeitnaher Jahresabschluss

Geschäftsführer müssen intern dafür sorgen, dass sie jederzeit die erforderliche Übersicht über die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse der GmbH haben. Eine der wichtigsten Aufgaben des Geschäftsführers ist dabei die ordnungsgemäße Buchführung und Bilanzierung.

Hinweis: Die herkömmliche „Papierbilanz“ wird frühestens ab 2013 durch eine elektronische Bilanz (sog. E-Bilanz) abgelöst. Unternehmer sind dann verpflichtet, ihre Gewinnermittlung elektronisch beim Finanzamt einzureichen.

Auf der Basis einer zeitnahen Finanzbuchhaltung erhält der Geschäftsführer eine aktuelle aussagekräftige Liste der offenen Posten, die ihm einen umfassenden Überblick über unvollständige oder offenstehende Zahlungen verschafft. Elementare Aufgaben der Debitorenbuchhaltung sind dabei die korrekte und zeitnahe Rechnungsstellung, die Datenhaltung der Kunden, wie z. B. Adressen, Bankverbindung wegen Lastschrift-Einzugsermächtigung, und die Kontrolle und Verwaltung der offenen Forderungen (Überwachung der Fälligkeiten). Sie muss Informationen über Zahlungsverhalten und Änderungen in der Geschäftsführung der Kunden an den eigenen Geschäftsführer weiterleiten, damit dieser risikogerechte Vereinbarungen treffen kann.

Der Jahresabschluss (mit Lagebericht) ist vom Geschäftsführer grundsätzlich bis Ende März des Geschäftsjahres für das vorangegangene Jahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften dürfen den Jahresabschluss (ohne Lagebericht) später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsverlauf entspricht (spätestens in den ersten sechs Monaten des Geschäftsjahres). Fristverletzungen haben im Insolvenzfall strafrechtliche Folgen.

Hinweis: Eine frühzeitigere Erstellung ist aber sinnvoll, weil sie u. a. den Status der Liquidität aufzeigt, welche Forderungen bereits ausgebucht werden mussten und welche wertberichtigt sind. Die Gewinnermittlung im Vergleich zum Vorjahr zeigt, in welchem Bereich es u. U. kurzfristige Umsatzsteigerungsmöglichkeiten gibt. Rückgänge von Bestellungen können bzw. müssen hinterfragt werden.

Das Oberlandesgericht Schleswig hat 2010 entschieden, dass sich ein Geschäftsführer nicht mit schuldbefreiender Wirkung darauf berufen kann, dass er nicht die erforderlichen Kenntnisse für das Geschäftsführeramt besessen hat. Er muss sich bereits bei Übernahme des Geschäftsführeramts zunächst selbst die notwendigen steuerlichen und handelsrechtlichen Kenntnisse verschaffen und entsprechende Informationen einholen.

3.    Kapitalerhaltung

Häufig wird bei der GmbH-Gründung zunächst nicht der volle Geschäftsanteil eingezahlt. Nach der Satzung ist dies meist erst nach einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss nötig. Der Geschäftsführer muss dann aber ummittelbar nach Beschlussfassung die ausstehenden Stammeinlagen einfordern.

Der Grundsatz des Gläubigerschutzes verlangt, dass das zur Aufrechterhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden darf. Etwas anderes gilt nur, wenn die Auszahlung durch einen vollwertigen Gegenleistungsanspruch zugunsten der GmbH gedeckt ist (z. B. Darlehen an Gesellschafter gegen selbstschuldnerische Bankbürgschaft). Ein Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsverbot liegt z. B. auch vor, wenn an den Gesellschafter-Geschäftsführer ein überhöhtes Gehalt (verdeckte Gewinnausschüttung) gezahlt wird. Dem Geschäftsführer selbst darf die GmbH unter keinen Umständen einen Kredit gewähren, soweit das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen betroffen ist. Geschäftsführer dürfen an die Gesellschafter zudem keine Zahlungen leisten, wenn und soweit dadurch eine bilanzielle Unterdeckung oder gar eine Überschuldung herbeigeführt oder vertieft wird.

Der Geschäftsführer muss eine außerordentliche Gesellschafterversammlung spätestens dann einberufen, wenn 50 % des Stammkapitals verbraucht sind (Ausnahme: Einpersonen-GmbH). Dieser Umstand liegt vor, wenn das Vermögen einer GmbH (Aktiva abzüglich Passiva) nur noch die Hälfte des gesetzlichen bzw. satzungsmäßigen Stammkapitals deckt. Ob der Verlust in Höhe der Hälfte des Stammkapitals vorliegt, bestimmt sich nach den für die Jahresbilanz geltenden handelsrechtlichen Regeln. Der Geschäftsführer darf aber nicht bis zur Vorlage einer Bilanz warten, sondern muss bereits tätig werden, wenn Anzeichen einer kritischen Entwicklung erkennbar sind.

Hinweis: Ein Verzicht der Gesellschafter auf eine etwaige Information ändert nichts an der Anzeigepflicht des Geschäftsführers. Eine nicht durch einen Geschäftsführer erlangte Kenntnis der Gesellschafter befreit den Geschäftsführer ebenfalls nicht von seiner Verpflichtung.

Häufig wird die Verletzung der Verlustanzeigepflicht erst in der Insolvenz entdeckt. Der Insolvenzrichter kann die Insolvenzakte der Staatsanwaltschaft zur Prüfung vorlegen. Zumindest fahrlässiges Handeln wird ein Strafrichter dem Geschäftsführer nach Erhebung der Anklage, z. B. aufgrund der GmbH-Bilanzen, nachweisen können. Damit droht im besten Fall eine Geldstrafe und im schlechtesten Fall eine Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr.

Ist das gesamte Eigenkapital (Stammkapital und Rücklagen) der GmbH durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Steht die bilanzielle Überschuldung, d. h. ein nicht durch Eigenkapital gedeckter gedeckter Fehlbetrag fest, muss der Geschäftsführer überprüfen, ob auch eine rechtliche Überschuldung vorliegt (vgl. Kap. III.).

4.    Vermögen und Liquidität

Geschäftsführer müssen sich jederzeit über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH informieren (können). Risiken für die GmbH sollen frühzeitig erkannt und dokumentiert werden. Indikatoren hierfür können die Liquiditäts- und Umsatzentwicklung sein. Zu diesem Zweck muss der Geschäftsführer ein System einrichten, das es ihm ermöglicht, alle für die wirtschaftliche Lage der GmbH erforderlichen Daten zu erhalten und auszuwerten. Das System muss regelmäßig auf seine Effizienz überprüft und ggf. angepasst werden. Die Liquidität der GmbH ergibt sich aus dem Kassenbestand, Kontoguthaben, Kreditlinien, Mitteln und Vermögensgegenständen, die kurzfristig in Liquidität gewandelt werden können.

Folgende Pflichten obliegen dem Geschäftsführer u. a.:

  • laufende Überwachung der Kreditgeschäfte;
  • Markt- und Konkurrenzbeobachtung;
  • Beobachtung des Verhaltens von Kunden und Lieferanten;
  • Bonitätsprüfung von neuen Kunden (je höher der Forderungsausfall sein kann, desto wichtiger und umfassender müssen die Informationen sein);
  • Berechnung und Überwachung des Bedarfs an liquiden Mitteln und Liquiditätsplanung.

Die richtige Vertragsgestaltung mit Kunden trägt dazu bei, dass das Risiko des Forderungsausfalls bei der GmbH minimiert wird. Dazu gehören das Aushandeln der Zahlungskonditionen (Fälligkeit, Vorkasse, Abschlagszahlungen) und die Vereinbarung von Sicherheiten (z. B. Eigentumsvorbehalt, Zahlungsbürgschaft, Bauhandwerkersicherungshypothek, Bauhandwerkersicherung).

Das Zahlungsverhalten von privaten und gewerblichen Kunden, bedingt durch deren eigene bestehende Überschuldung oder drohende Zahlungsunfähigkeit, ist meist ein wesentlicher Grund für finanzielle Schwierigkeiten einer GmbH. Ein professionelles Forderungsmanagement ist daher für jede GmbH zwingend. Mit der Reduzierung von Forderungsausfällen steigt die eigene Liquidität, die z. B. für Investitionen dringend benötigt wird. Für Banken ist ein funktionierendes Forderungsmanagement immer ein wichtiges Rating-Kriterium.

III.  Durchführung einer Insolvenzprüfung

Der Geschäftsführer muss, auch wenn die Gesellschafter dies u. U. nicht wollen, ohne schuldhaftes Zögern (= unverzüglich), spätestens jedoch drei Wochen nach Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellen. Da die Insolvenzgläubiger im Insolvenzverfahren nur eine quotale Befriedigung erhalten, soll durch die Pflicht zur frühen Antragstellung eine möglichst hohe Quote erreicht werden. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, vermindert sich das Vermögen der GmbH zwangsläufig. Die Gläubiger erhalten dann eine niedrigere Quote.

Der Geschäftsführer muss dabei wissen, dass häufig auch der Gläubiger einen Antrag auf Insolvenz stellt. Dies ist zulässig, wenn er ein rechtliches Interesse an der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat und seine Forderung sowie den Eröffnungsgrund glaubhaft machen kann. Ein rechtliches Interesse hat der Gläubiger immer, wenn er keine andere zumutbare Möglichkeit mehr hat, seine Forderung zu erhalten. Die Forderungshöhe spielt dabei grundsätzlich keine Rolle. Mit dem Insolvenzantrag darf allerdings nicht allein der Zweck verfolgt werden, die GmbH unter Druck zu setzen. Zudem kann auch das Finanzamt jederzeit ohne Vorankündigung wegen rückständiger Steuern einen Insolvenzantrag stellen.

Hinweis: Der Geschäftsführer muss bei Insolvenzreife der GmbH selbst dann einen Insolvenzantrag stellen, wenn die (Mit-)Gesellschafter ihm dies per Beschluss untersagen. Kommt ein Geschäftsführer der gesetzlichen Pflicht (auch fahrlässig) nicht, nicht richtig oder nicht rechtzeitig nach, riskiert er eine Geld- oder sogar eine Freiheitsstrafe. Dies gilt für jeden Geschäftsführer, auch wenn mehrere bestellt sind und auch dann, wenn z. B. ein Gläubiger seinerseits bereits einen Insolvenzantrag gestellt hat.

1.    Überschuldung als Insolvenzgrund

Überschuldet ist die GmbH, wenn das Vermögen die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Mit dem Finanzmarktstabilisierungsgesetz wurde von dieser Regel – zunächst befristet bis zum 31. 12. 2013 – eine Ausnahme geschaffen: Ist die Fortführung des Unternehmens nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich (positive Fortführungsprognose), muss, auch wenn die Schulden das Vermögen des Unternehmens übersteigen, zunächst kein Insolvenzantrag gestellt werden (= modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff). Nur bei negativer Überschuldungsbilanz und bei Vorliegen einer negativen Fortführungsprognose (kumulativ) liegt eine rechtliche Überschuldung vor, die zum Insolvenzantrag verpflichtet. Da Banken bei Sanierungsgesprächen meist nicht nur die positive Fortführungsprognose, sondern auch eine Überschuldungsbilanz fordern, empfiehlt es sich, diese zunächst aufzustellen. Die Überschuldungsbilanz verursacht keine wesentlichen Kosten. Zudem ergibt sich u. U. aus ihr schon, dass keine rechnerische Überschuldung vorliegt.

Die Überschuldungsprüfung erfolgt insgesamt in zwei Schritten:

  • Überschuldungsbilanz: Der Geschäftsführer muss eine Sonderbilanz (= Überschuldungsbilanz als Stichtagsbilanz) aufstellen (lassen), in der die Vermögenswerte und Schulden zu ihren Veräußerungswerten (Liquidation wird unterstellt) unter Aufdeckung der stillen Reserven angesetzt werden. Übersteigen danach die Schulden die Vermögenswerte („negatives Reinvermögen“), ist das Unternehmen rechnerisch überschuldet und der Geschäftsführer muss eine Fortführungsprognose erstellen lassen.

Hinweis: Ein Gesellschafterdarlehen muss in der Überschuldungsbilanz nicht als Verbindlichkeit angesetzt werden, wenn der Gesellschafter der GmbH gegenüber erklärt, dass er mit seiner Forderung hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt (vgl. Kap. IV. 2).

  • Fortführungsprognose: Als Nachweis für eine positive Fortführungsprognose ist ein tragfähiger, schriftlicher Finanz- und Ertragsplan zwingend.Die Fortführungsprognose erfordert u. a. ein Gesamturteil über den möglichen weiteren wirtschaftlichen Unternehmensverlauf auf Basis eines Unternehmenskonzepts, das von den erkannten und erkennbaren tatsächlichen Gegebenheiten ausgeht. Die Prognosewahrscheinlichkeit muss über 50 % liegen. Ein Insolvenzexperte prüft u. a.
  1. Hinweis: An eine positive Fortführungsprognose stellt die Rechtsprechung hohe Anforderungen, damit die persönliche Haftung des Geschäftsführers vermieden wird. Ohne Expertenrat kann eine Fortführungsprognose nach dem zwingenden Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer nicht erstellt werden. Beispielhaft hierzu ein Fall vor dem Bundesgerichtshof: Ein Geschäftsführer holte hier den Rat eines Wirtschaftsprüfers ein, um zu klären, ob die Insolvenzreife der GmbH besteht. Er informierte ihn über alle für die Beurteilung erheblichen Umstände. Nach eigener Plausibilitätskontrolle folgte er dem Rat und sah davon ab, einen Insolvenzantrag zu stellen. Darin sahen die Richter keine Verletzung der Insolvenzantragspflicht.
  • die Auftragslage der GmbH,
  • ob die Finanzkraft und die voraussichtliche Ergebnisentwicklung für eine Fortführung von mindestens zwei Jahren ausreicht, und
  • ob es ein schlüssiges Unternehmenskonzept gibt.

Hinweise: Es ist bislang in Rechtsprechung und Literatur ungeklärt, ob nach den Regeln zur modifizierten Überschulungsprüfung aufgrund des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes eine positive Fortführungsprognose schon dann vorliegt, wenn die GmbH innerhalb des Prognosezeitraums voraussichtlich ihre fälligen Verbindlichkeiten fristgerecht bedienen kann – also nicht zahlungsunfähig werden wird – oder ob weitere Anforderungen erfüllt sein müssen. Insbesondere stellt sich die Frage, ob innerhalb des Prognosezeitraums die Ertragsfähigkeit der Gesellschaft wiederhergestellt sein muss. Die Fortführungsprognose ist danach nur positiv, wenn die überwiegende Wahrscheinlichkeit vorliegt, dass die Gesellschaft mittelfristig Einnahmenüberschüsse erzielen wird, aus denen die gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gedeckt werden können.

Das Amtsgericht Hamburg hat im Rahmen eines Insolvenzeröffnungsverfahrens Ende 2011 entschieden, dass für eine Fortführungsprognose eine Ertragsfähigkeitsprognose verlangt werden muss. Im Streitfall lag mangels künftig erzielbarer Einnahmenüberschüsse keine Ertragsfähigkeit vor. Damit war auch die Fortführungsprognose negativ.

Hinweis: Der Alleingesellschafter einer GmbH, der zugleich alleiniger Geschäftsführer ist und das Vermögen (inkl. Schulden) der GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme übernimmt, kann damit wertvolle Zeit für einen beabsichtigten Verkauf oder die Sanierung gewinnen. Denn den Einzelkaufmann trifft – im Gegensatz zum GmbH-Geschäftsführer – bei Überschuldung keine Insolvenzantragspflicht; er macht sich also insoweit nicht strafbar. Voraussetzung ist aber, dass der GmbH-Geschäftsführer vor der Verschmelzung eine evtl. bestehende Zahlungsunfähigkeit beseitigt hat.

2.    Zahlungsunfähigkeit

Die GmbH ist zahlungsunfähig, wenn sie fällige Zahlungspflichten nicht mehr erfüllen kann. Dies ist u. a. der Fall, wenn die GmbH ihre Zahlungen eingestellt hat. Wann Forderungen fällig werden, ergibt sich z. B. aus den Eingangsrechnungen oder steuerrechtlichen Vorschriften.

Beispiel: Die Rechnung des Lieferanten lautet: „Der Rechnungsbetrag über 1.190 € ist zahlbar bis zum 17. 5. 2012“. Die Umsatzsteuer ist jeweils am 10. eines Monats fällig.

Fällige Forderungen bleiben bei der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit nur außer Betracht, falls sie tatsächlich gestundet sind. Hingegen ist eine Forderung stets zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger sie (z. B. durch eine Kündigung des Darlehens) fällig stellt. Bei der Prüfung, ob der Schuldner zahlungsunfähig ist, darf eine Forderung, die früher ernsthaft eingefordert war, nicht mehr berücksichtigt werden, wenn die GmbH inzwischen ein Stillhalteabkommen mit dem Gläubiger geschlossen hat (vgl. Kap. IV. 3). Die schleppende Zahlung von Löhnen und Gehältern ist ein deutliches Anzeichen für eine Zahlungseinstellung.

Eine bloße Zahlungsstockung liegt vor, wenn sich die GmbH innerhalb der folgenden drei Wochen die erforderlichen Zahlungsmittel beschaffen kann. Beträgt eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke der GmbH weniger als 10 % ihrer fälligen Gesamtverbindlichkeiten, kann sie regelmäßig von einer Zahlungsfähigkeit ausgehen. Dies gilt aber nicht, wenn bereits absehbar ist, dass die Lücke demnächst mehr als 10 % erreichen wird. Beträgt die Liquiditätslücke der GmbH 10 % oder mehr, ist regelmäßig von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Nur wenn die GmbH – ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit – erwarten kann, dass sie die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigen wird und den Gläubigern ein Zuwarten zugemutet werden kann, wird die Zahlungsunfähigkeit noch nicht vorliegen.

Geschäftsführer müssen sich bei einem finanziellen Engpass mindestens wöchentlich über den Liquiditätsstatus ihrer GmbH informieren. Ist absehbar, dass es sich nicht nur um eine Zahlungsstockung handelt, sondern dass die Zahlungsunfähigkeit droht, muss umgehend der Insolvenzantrag gestellt werden.

3.    Drohende Zahlungsunfähigkeit

Eine drohende Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn die GmbH damit rechnen muss, dass sie in nächster Zeit voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Sie wird mittels eines Liquiditätsplans festgestellt. Dazu werden alle Zahlungseingänge und Forderungen erfasst, die künftig im relevanten Zeitraum anfallen.

Hinweise: Die drohende Zahlungsunfähigkeit kann als Eröffnungsgrund für ein Insolvenzverfahren nur von der GmbH selbst, nicht aber von deren Gläubigern geltend gemacht werden. Die GmbH soll somit die Möglichkeit haben, die Insolvenz bereits dann zu beantragen, wenn die Krise erkennbar ist, um z. B. eine Sanierung in der Insolvenz zu ermöglichen.

Seit dem 1. 3. 2012 gelten verbesserte Möglichkeiten für Schuldner: Ein Schuldner hat bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder bei Überschuldung die Möglichkeit, innerhalb von drei Monaten in einer Art „Schutzschirmverfahren“ unter Aufsicht eines vorläufigen Sachwalters und frei von Vollstreckungsmaßnahmen in Eigenverwaltung einen Sanierungsplan auszuarbeiten, der anschließend als Insolvenzplan umgesetzt werden kann.

IV. Maßnahmen des Geschäftsführers in der Krise

Ist die Hälfte des Stammkapitals verloren, muss der Geschäftsführer der GmbH unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einberufen (vgl. Kap. II. 3). Sollte er sein Amt in der Krise niederlegen wollen, würde dies nichts an seiner persönlichen Haftung ändern.

1.    Masseerhalt/Zahlungsverbot

Nach Eintritt der Insolvenzreife dürfen innerhalb der dreiwöchigen Insolvenzantragsfrist keine Leistungen oder Lieferungen aus dem Gesellschaftsvermögen mehr erbracht werden, die die Masse schmälern und die Insolvenzquote der Gläubiger in einem späteren Insolvenzverfahren verringern würden. Stellt der Geschäftsführer daher fest, dass die Zahlungsunfähigkeit droht, muss er zudem (weitere) Ausgaben auf ein absolutes Minimum beschränken und den Gläubigern eine Ratenzahlung anbieten bzw. diese um Stundung bitten.

Der Bundesgerichtshof hat Anfang 2012 entschieden, dass der Insolvenzverwalter die Prämien zur Direktversicherung des Geschäftsführers, die die GmbH nach drohender Zahlungsunfähigkeit geleistet hat, von der Versicherung zur Masse fordern kann. Zulässig sind hingegen die Zahlungen von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen (vgl. hierzu Kap. V. 5. und 6.). Des Weiteren darf der Geschäftsführer auch solche Leistungen aus dem Vermögen der Gesellschaft erbringen, die erforderlich sind, um

  • einen sofortigen Zusammenbruch der Gesellschaft zu verhindern und hierdurch aussichtsreiche Sanierungsmaßnahmen zu ermöglichen sowie
  • größere Schäden z. B. durch eine sofortige Betriebsstilllegung zu verhindern.

Hinweis: Sein Gehalt muss der Geschäftsführer bei drohender Zahlungsunfähigkeit nach Ansicht des Oberlandesgerichts Köln zugunsten der Gesellschaft reduzieren. Grundlegend hierfür sei das Aktiengesetz, wonach bei einer wesentlichen Verschlechterung der Verhältnisse der Gesellschaft eine angemessene Reduzierung der Vorstandsbezüge erfolgen kann. Diese Regelung sei im Einzelfall entsprechend für Gesellschafter-Geschäftsführer anwendbar. Der Insolvenzverwalter wird unter Bezugnahme auf dieses Urteil anteilig aus seiner Sicht zu viel gezahltes Geschäftsführergehalt zugunsten der Insolvenzmasse vom Geschäftsführer einfordern. Das Oberlandesgericht Düsseldorf hat dieses Rückforderungsrecht dagegen Ende 2011 bei einer marktüblichen Vergütung aufgrund eines Anstellungsvertrags verneint.

2.    Maßnahmen zur Beseitigung der rechtlichen Überschuldung

Beim Rangrücktritt vereinbaren Gläubiger und Schuldner, dass die Forderung des Gläubigers im Rang hinter allen anderen Forderungen gegen die Gesellschaft (ggf. begrenzt auf einen bestimmten Zeitraum) zurücktritt. Der Bestand der Forderung bleibt unberührt; der im Rang zurücktretende Gläubiger kann in der Insolvenz jedoch nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger auftreten. Daraus folgt, dass ein Rangrücktritt allein keine Sanierungsmaßnahme ist; denn der Rückzahlungszeitpunkt wird lediglich verschoben. Die tatsächliche Überschuldung wird nicht beseitigt, weil die vom Rangrücktritt erfasste Forderung nach wie vor als Passivposten in der Handels- und Steuerbilanz aufgenommen werden muss. Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen (Verbindlichkeiten der GmbH) sind nach dem Gesetz nicht im Überschuldungsstatus zu passivieren, soweit ein wirksamer Rangrücktritt hinter die nachrangigen Insolvenzgläubiger vereinbart wurde.

Hinweis: Wird ein Gesellschafterdarlehen trotz eines Rangrücktritts zurückgezahlt, haftet der Geschäftsführer nicht persönlich. Die Rückzahlung kann über eine Insolvenzanfechtung eingefordert werden, und zwar nur, soweit Rückzahlungen innerhalb eines Jahres vor dem Insolvenzantrag oder nach diesem erfolgt sind. Wurden dem Gesellschafter innerhalb von zehn Jahren vor Insolvenzantrag-stellung (oder danach) Sicherheiten gewährt, sind diese ebenfalls anfechtbar. Eigenständigen Haftungsgefahren setzt sich der Geschäftsführer bei anfechtbaren Rückzahlungen innerhalb der Jahresfrist aber nicht aus.

Spricht ein Gläubiger dagegen einen Forderungsverzicht aus, entfällt die Verbindlichkeit in der Bilanz des Unternehmens. Zudem entfällt ein Zinsanspruch des Gläubigers, wodurch eine Liquiditätsentlastung eintritt. Rechtlich ist für den Forderungsverzicht ein Erlassvertrag erforderlich.

Die ordentliche Kapitalerhöhung gegen Einlagen bei der bestehenden GmbH ist mit der Aufbringung des Stammkapitals bei einer GmbH in Gründung vergleichbar. Bei der Kapitalerhöhung werden dem Vermögen der GmbH von außen neue Eigenmittel durch Erhöhung des Stammkapitals zugeführt und damit der Nennbetrag bestehender Geschäftsanteile erhöht. Gesellschafter müssen alle Vorschriften, die für die Aufbringung des Gründungskapitals gelten, auch bei der Kapitalerhöhung beachten.

Hinweis: Der Beschluss über eine Kapitalerhöhung ändert immer auch den Gesellschaftsvertrag. Die geänderte Satzung muss notariell beurkundet und die Änderung in das Handelsregister eintragen werden.

3.    Maßnahmen zur Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit

Die Fälligkeit einer Forderung kann nur durch Stundungsvereinbarung (= zivilrechtlicher Vertrag mit dem Gläubiger) auf einen späteren Zeitpunkt verschoben werden. Bei entsprechender Zusage seitens der Gläubiger wird zudem wichtige Zeit gewonnen, um weitere Maßnahmen zur Liquiditätsgewinnung zu prüfen und zu ergreifen (z. B. Abverkauf von Lagerbeständen, „Sale and lease back“).

Des Weiteren können Forderungen einzeln an die Gläubiger zur Erfüllung eigener Verbindlichkeiten (Aufrechnung) oder zur Sicherheit abgetreten werden. Vorsicht ist bei zweifelhaften Forderungen geboten. Selbstverständlich müssen Eigentumsvorbehalte von Lieferanten und ggf. das Vorliegen einer Globalzession zugunsten der Bank beachtet werden. Zur Verstärkung der Liquidität können die Forderungsbestände u. U. mit Abschlägen verkauft bzw. zwischenfinanziert werden.

In der Krise sind Mahn- und Klageverfahren zu geld- und zeitaufwendig. Hier sollte daher versucht werden, die eigenen Schuldner mit großzügigen Abschlägen zur sofortigen Zahlung zu bewegen.

Die Kreditaufnahme eignet sich nur bei einer positiven Zukunftsprognose der GmbH. Als Kreditgeber kommen neben Kreditinstituten und verwandten Branchen, Arbeitnehmer und Lieferanten in Frage (z. B. durch Gehalts- oder Rechnungsstundung). Gesellschafter, die der GmbH in der Krise Kredite gewähren, müssen davon ausgehen, dass diese bei Scheitern der Sanierung verloren sind.

Beispielsweise in Maschinen gebundenes Eigenkapital kann mithilfe des „Sale and lease back“ schnell aktiviert werden. Die GmbH verkauft dabei ihr gebrauchtes, bewegliches Anlagevermögen und erhält dafür sofort den Kaufpreis ausgezahlt. Direkt im Anschluss werden die Maschinen oder Anlagen zurückgeleast.

Ein Moratorium mit der Bank ist ein Stillhalteabkommen auf Zeit und muss ausdrücklich vereinbart werden. Lässt die Gläubigerbank einfach zu, dass die Kreditlinie überzogen wird, ohne dies zu beanstanden, beseitigt dies die Zahlungsunfähigkeit nicht. Dasselbe gilt, wenn Kredite stillschweigend weiter gewährt werden.

In der Krisensituation kann der Gesellschafter-Geschäftsführer ferner verpflichtet sein, vorübergehend ganz oder teilweise auf sein Gehalt zu verzichten, um die GmbH zu retten. Dies ist der Fall, wenn fällige Rechnungen ansonsten nicht beglichen werden können.

Hinweis: Damit das Finanzamt im „Gehaltsverzicht auf Zeit“ keine verdeckte Gewinnausschüttung sieht, sollte zuvor der Anstellungsvertrag entsprechend geändert werden. Außerdem muss die Gesellschafterversammlung der Gehaltsreduzierung zustimmen.

4.    Prüfung der Sanierungsfähigkeit

Die Drei-Wochen-Frist (vgl. Kap. III.) ist für Sanierungsmaßnahmen zu nutzen. Sind sie erfolgreich, entfällt dadurch der Insolvenzgrund und damit die Antragspflicht. Allerdings ist der Insolvenzantrag vor Ablauf der Drei-Wochen-Frist zu stellen, wenn bereits vorher erkennbar ist, dass eine Sanierung innerhalb dieses Zeitrahmens unmöglich ist und die Zahlungsverpflichtungen auch mittelfristig nicht getilgt werden können. Der Geschäftsführer hat zwar einen gewissen Beurteilungsspielraum; jedoch kommt es auf die Sicht eines ordentlichen Geschäftsleiters an. Der Geschäftsführer sollte sich daher immer fachkundig beraten lassen. Nach einem Urteil des Oberlandesgerichts Hamburg rechtfertigen Erfolg versprechende Sanierungsbemühungen u. U. eine maßvolle Verlängerung der Drei-Wochen-Frist; letztendlich wird nun der Bundesgerichtshof darüber entscheiden.

V.  Persönliche Haftungsrisiken des Geschäftsführers

Der Geschäftsführer hat seine Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu erfüllen. Er muss im Rahmen der Gesetze, des Gesellschaftsvertrags und der für die Gesellschaft verbindlichen Beschlüsse der Gesellschaftsorgane zum Vorteil der Gesellschaft handeln und Schaden abwenden. Missachtet der Geschäftsführer diese Anforderungen und entsteht der GmbH dadurch ein Schaden, haftet der Geschäftsführer persönlich; mehrere Geschäftsführer haften solidarisch.

Verzögert sich der Insolvenzantrag über die gesetzliche Frist hinaus, stellt dies eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers dar. In der Krise handelt der Geschäftsführer zudem bereits dann pflichtwidrig, wenn er nicht in der Lage ist, selbst die Insolvenzreife zutreffend zu beurteilen und es unterlässt, sich fachkundig beraten zu lassen.

Daneben macht der Geschäftsführer sich schadensersatzpflichtig, wenn er der GmbH bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben vorwerfbar einen Schaden zufügt. Eine solche Schadensersatzhaftung kann in der Krise vor allem im Zusammenhang mit der Verwirklichung von Straftatbeständen wie z. B. Untreue oder Betrug zum Tragen kommen.

Hinweis: Gegen bestimmte Haftungsrisiken kann sich der Geschäftsführer versichern (Vermögensschaden-Haft­pflichtversicherung, sog. D&O-Versicherung). Versichert werden Vermögensschäden, die auf schuldhaften Managementfehlern beruhen. Da die Versicherungsprämien hoch sind und die Abgrenzung von versicherten zu von der Versicherung ausgeschlossenen Haftungstatbeständen mitunter schwierig ist, sollten Umfang und Nutzen einer solchen Versicherung vor Abschluss genau geprüft werden.

1.    Forderungen zugunsten der Insolvenzmasse

Der Insolvenzverwalter muss zugunsten aller Gläubiger immer prüfen, ob der Geschäftsführer in der Vergangenheit seine vielfältigen Pflichten erfüllt hat. Ist dies nicht der Fall, ist sein Ziel, Schadensersatz vom Geschäftsführer zu erhalten, um damit Schulden der GmbH begleichen zu können. Forderungen der GmbH gegen den eigenen Geschäftsführer gehören zur Insolvenzmasse.

Macht der Insolvenzverwalter gegen den Geschäftsführer einen Schadensersatzanspruch wegen Überschuldung geltend, genügt es, die rechnerische Überschuldung der GmbH anhand von Liquidationswerten darzulegen. Die Darlegungs- und Beweislast für eine positive Fortführungsprognose trägt der Geschäftsführer (Kap. III. 1.). Zahlt der Geschäftsführer nach Eintritt der Insolvenzreife rückständige Umsatz- und Lohnsteuern bzw. rückständige Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, haftet er laut Bundesgerichtshof nicht gegenüber der Insolvenzmasse.

Hinweise: Die Haftung des Geschäftsführers gegenüber der Gesellschaft kann ausgeschlossen sein, wenn er aufgrund von wirksamen Anordnungen der Gesellschafterversammlung gehandelt hat. An Weisungen ist er grundsätzlich gesetzlich gebunden, und die Befolgung einer gesetzlichen Pflicht kann keine Schadensersatzansprüche begründen. Von der gesetzlichen Insolvenzantragspflicht darf sich der Geschäftsführer nicht durch Weisungen der Gesellschafter abhalten lassen. Mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung, den Geschäftsführer zu entlasten, billigt sie zudem seine Geschäftsführung. Dann kann die GmbH (in der Insolvenz vertreten durch den Insolvenzverwalter) später keine Ansprüche gegen den Geschäftsführer geltend machen, soweit sich diese auf Vorfälle gründen, die bei Beschlussfassung bereits bekannt waren.

2.    Forderungen der Banken

Banken werden vom Geschäftsführer Zinsen bzw. Tilgungszahlungen für Kredite der GmbH verlangen, wenn dieser als Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Darlehensvergabe an die GmbH persönlich gebürgt hat.

3.    Ansprüche der Gläubiger der GmbH

Gläubiger, die offene Forderungen gegen die GmbH haben, können Einblick in die Insolvenzakte bei Gericht nehmen und prüfen, ob der Geschäftsführer den Insolvenzantrag zu spät gestellt hat. Dann werden sie diese Forderungen vom Geschäftsführer fordern. Sind die Ansprüche vor Eintritt der Insolvenzreife entstanden, können diese Altgläubiger den Ersatz des Quotenschadens verlangen. Verglichen wird dabei, was der Gläubiger bekommen hätte, wenn der Insolvenzantrag rechtzeitig gestellt worden wäre.

Beispiel: Ein Lieferant hat eine Forderung gegen die GmbH über 10.000 €. Die Rechnung hat der Lieferant vor der Zahlungsunfähigkeit der GmbH gestellt. Die Verbindlichkeiten der GmbH bei Eintritt der Krise betragen 100.000 €. Zu diesem Zeitpunkt ist das Vermögen der GmbH noch 30.000 € wert. Bei Abzug der Kosten für das rechtzeitig eingeleitete Insolvenzverfahren bleiben noch 20.000 € zur Verteilung. Die Insolvenzquote beträgt 20 %. Der Lieferant erhält also 2.000 €. Bekommt der Lieferant bei verspäteter Insolvenzantragstellung und Verteilung der Insolvenzmasse dann z. B. nur 1.000 €, kann er die Differenz (1.000 €) vom Geschäftsführer ersetzt verlangen.

Bei Ansprüchen, die nach Eintritt der Insolvenzreife entstanden sind, werden diese Neugläubiger so gestellt, als ob sie gar nicht erst mit der GmbH in Geschäftsbeziehung getreten wären.

Beispiel: Ein Lieferant hat eine Forderung gegen die GmbH über 5.000 € aus einer Warenlieferung nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit. Bekommt der Lieferant bei Verteilung der Insolvenzmasse dann später nur 1.000 €, kann er die Differenz in Höhe von 4.000 € vom Geschäftsführer ersetzt verlangen.

4.    Ansprüche der Gesellschafter

Grundsätzlich haftet der Geschäftsführer nur gegenüber der GmbH und nicht gegenüber einzelnen Gesellschaftern. Ausnahmen hiervon bestehen insbesondere bei Verletzung von Kapitalschutzvorschriften, einer Pflichtverletzung bei Auskünften gegenüber Gesellschaftern und der Rechnungslegung (Buchführungs- und Bilanzierungspflichten).

5.    Haftung für Steuerschulden der GmbH

Als gesetzlicher Vertreter muss der Geschäftsführer die steuerlichen Pflichten der GmbH erfüllen. Insbesondere hat er dafür zu sorgen, dass die fälligen Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden. Andernfalls haftet er unmittelbar gegenüber dem Finanzamt.

Haben die Arbeitnehmer (dazu gehören auch der Gesellschafter-Geschäftsführer und der angestellte Gesellschafter der GmbH) ihren Nettolohn erhalten, muss die darauf entfallende Lohnsteuer in vollem Umfang abgeführt werden (inkl. Solidaritätszuschlag und etwaiger Kirchensteuer). Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, sind die Nettolöhne zu kürzen und entsprechend geringere Lohnsteuerbeträge vollständig zu zahlen. Aus Sicht der GmbH ist die Lohnsteuer Fremdgeld, das treuhänderisch einbehalten wird. Zahlt die GmbH die Lohnsteuer nicht bei Fälligkeit, handelt der Geschäftsführer nach der strengen Rechtsprechung mindestens grob fahrlässig.

Auch der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens befreit den Geschäftsführer nicht von der Haftung. Sind bei Lohnsteuer-Fälligkeit noch liquide Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer vorhanden, muss er diese so lange abführen, bis ihm durch Bestellung eines Insolvenzverwalters bzw. mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis entzogen wird. Er haftet auch, wenn die fälligen Steuern innerhalb der dreiwöchigen Schonfrist nicht gezahlt werden, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit eingeräumt wird.

Bei nicht gezahlter Umsatzsteuer haftet der Geschäftsführer nur insoweit, als er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers nur in dem Umfang vor, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des Finanzamts (wegen der Umsatzsteuer) verwendet hat. Häufig schätzt das Finanzamt, dass 50 % der angefallenen Umsatzsteuer hätten bezahlt werden können.

6.    Ansprüche der Sozialversicherungs- träger

Der Bundesgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung geklärt, dass der Geschäftsführer immer haftet, wenn Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung im Stadium der Insolvenzreife einer GmbH nicht abgeführt werden. Demnach hat die Einzugsstelle einen Schadensersatzanspruch gegen den Geschäftsführer, wenn er an andere Gläubiger trotz der Insolvenzreife Zahlungen geleistet hat, die nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar waren. In einem solchen Fall kann sich der Geschäftsführer folglich nicht auf eine Pflichtenkollision berufen.

Können die Beiträge insgesamt (inkl. Arbeitgeberanteile) nicht in voller Höhe erbracht werden, ist es empfehlenswert, bei Zahlung auf der Überweisung eine Tilgungsbestimmung (zunächst auf den Arbeitnehmeranteil) zu treffen. Allerdings kann es auch strafbar sein, wenn Arbeitgeberanteile vorenthalten werden. Daher muss mit dem Sozialversicherungsträger diesbezüglich eine ausdrückliche Stundungsvereinbarung getroffen werden.

Hinweis: Die Haftung für Sozialversicherungsbeiträge entsteht auch dann, wenn tatsächlich kein Nettolohn ausbezahlt wird.

7.    Strafrechtliche Folgen

Strafrechtliche Folgen drohen u. a. in den nachfolgenden Fällen:

  • Betrug: Ein Betrug liegt beispielsweise vor, wenn der Geschäftsführer Waren bestellt, obwohl offenkundig ist, dass diese Lieferung nicht bezahlt werden kann. Macht der Geschäftsführer gegenüber der Bank falsche oder unvollständige Angaben über krediterhebliche Umstände, ist dieses Verhalten darüber hinaus als Kreditbetrug strafbar. Dazu gehören insbesondere die Vorlage unrichtiger oder unvollständiger Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Vermögensübersichten oder Betriebsgutachten.
  • Gläubigerbegünstigung: In diesem Fall gewährt der Geschäftsführer einem Gläubiger in Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit der GmbH eine Sicherheit oder Befriedigung, auf die dieser keinen Anspruch hat; der Gläubiger wird dadurch absichtlich oder wissentlich vor den übrigen Gläubigern begünstigt.
  • Bankrott: Der Geschäftsführer macht sich hier bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit z. B. strafbar, wenn er
      • Vermögensbestandteile, die im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehören, beiseite schafft (beispielsweise Bargeld oder Geldeingänge auf fremde Konten umleitet);
      • Waren auf Kredit beschafft und sie oder die aus diesen Waren hergestellten Sachen erheblich unter ihrem Wert in einer den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Wirtschaft widersprechenden Weise veräußert oder sonst abgibt;
      • Rechte anderer vortäuscht oder erdichtete Rechte anerkennt (z. B. vordatierte Verträge, Abtretungen);
      • Handelsbücher gar nicht führt oder aber so führt bzw. verändert, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird;
      • Handelsbücher oder sonstige Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er verpflichtet ist, vor Ablauf der für Buchführungspflichtige bestehenden Aufbewahrungsfristen beiseite schafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert;
      • entgegen dem Handelsrecht Bilanzen so aufstellt, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird, oder es unterlässt, die Bilanz seines Vermögens oder das Inventar in der vorgeschriebenen Zeit aufzustellen.
  • Enthält der Geschäftsführer der Einzugsstelle Beiträge des Arbeitnehmers zur Sozialversicherung vor, stellt dies eine Veruntreuung dar. In diesem Fall haben die Arbeitnehmer ihre Arbeit erbracht und dafür auch den ihnen zustehenden Nettolohn erhalten; jedoch wurden die Arbeitnehmeranteile am Sozialversicherungsbeitrag nicht oder nicht vollständig entrichtet.

Hinweis: Sozialversicherungsbeiträge sind fällig am drittletzten Bankarbeitstag des Beschäftigungsmonats. Zu diesem Zeitpunkt müssen sie auf dem Bankkonto der Einzugsstelle gutgeschrieben sein. Ein Vorenthalten liegt schon bei einer verspäteten Gutschrift vor.

  • Steuerhinterziehung: Umsatzsteuererklärungen müssen pünktlich abgegeben werden. Dies gilt auch für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, selbst wenn die berechnete Umsatzsteuer-Zahllast u. U. nicht oder nicht vollständig bezahlt werden kann. Die schlichte Nichtzahlung geschuldeter Umsatzsteuer ist keine Steuerhinterziehung, wohl aber die Nichtabgabe bzw. die nicht fristgemäße Abgabe der Steuererklärung.

Steuerberater – Merkblatt: Geschäfts- und Firmenwagen

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I.     Überblick

Bei Führungskräften und im Außendienst tätigen Mitarbeitern gehört ein Firmenwagen meist „on top“ zu den Gehaltsbestandteilen. Darf ein Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Fahrten nutzen, muss er diesen Nutzungsvorteil – sofern er kein Fahrtenbuch führt – nach der sog. 1-%-Regelung versteuern. Anders hingegen, wenn die private Nutzung durch den Arbeitgeber ausdrücklich untersagt wird: Der Bundesfinanzhof hat Ende 2011 entschieden, dass die Nutzung eines Firmenwagens lediglich für betriebliche Fahrten und den Arbeitsweg keine private Nutzung darstellt. Folge: Das Finanzamt durfte die 1-%-Regelung aufgrund der fehlenden Privatnutzung des Dienstwagens nicht ansetzen. Denn die Versteuerung nach der 1-%-Regelung setzt gerade voraus, dass der Arbeitnehmer den Dienstwagen privat nutzen durfte.

Bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern ist die private Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs meist selbstverständlich. Die auf die Privatfahrten entfallenden Kosten dürfen ihren Gewinn aber nicht mindern und werden daher als Privatentnahmen (Nutzungsentnahme) bei den Betriebseinnahmen erfasst.

Bei Geschäftswagen, die zu mehr als der Hälfte für betriebliche/berufliche Fahrten genutzt werden, kann der Gewerbetreibende bzw. Freiberufler den Privatanteil pauschal nach der 1-%-Methode ermitteln, d. h. mit einem Prozent des Bruttolistenpreises zzgl. der Kosten für Sonderausstattungen pro Monat Gewinn erhöhend erfassen. Alternativ kann er den Privatanteil nach der Fahrtenbuchmethode berechnen, indem er ein Fahrtenbuch führt und die auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen dem Gewinn wieder hinzurechnet. Hier wird der Entnahmewert nach dem Umfang der tatsächlichen privaten Nutzung berechnet.

II.    Überwiegend betriebliche bzw. berufliche Nutzung (über 50 %)

Ob das Fahrzeug zum Betriebs- oder Privatvermögen zählt, hängt davon ab, in welchem prozentualen Umfang Unternehmer ihn tatsächlich betrieblich nutzen. Vor der Wahl der Berechnungsmethode muss also der Umfang der betrieblichen bzw. beruflichen Nutzung ermittelt werden.

1.     Betriebliche/berufliche Fahrten

Betrieblich bzw. beruflich veranlasst sind alle Fahrten,

  • die in einem tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (z. B. Fahrten zu Kunden, Geschäftspartnern, Warenlieferungen),
  • die Arbeitnehmer mit dem Firmenwagen für den Arbeitgeber tätigen,
  • zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte sowie
  • Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2.     Privat veranlasste Fahrten

Hierzu zählen insbesondere Fahrten

  • an den Urlaubsort oder am Wochenende zur Erholung,
  • zu Verwandten, Freunden, kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen, Einkaufsfahrten,
  • zu privaten Gaststättenbesuchen, Mittagsheimfahrten,
  • im Zusammenhang mit ehrenamtlichen Tätigkeiten sowie
  • im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus anderen Einkunftsarten (z. B. aus einer selbständig ausgeübten Nebentätigkeit).

3.     Nachweis der betrieblichen bzw. beruflichen Nutzung

Der Steuerzahler trägt die sog. objektive Beweislast, d. h. er muss den Umfang der betrieblichen Nutzung darlegen und glaubhaft machen. Dafür muss nicht zwangsläufig ein Fahrtenbuch geführt werden. Kein gesonderter Nachweis ist erforderlich, wenn das Fahrzeug „typischerweise“ überwiegend betrieblich genutzt wird, z. B. wenn

  • es sich um einen Steuerzahler aus einer bestimmten Berufsgruppe handelt, bei der sich aus Art und Umfang der Tätigkeit ergibt, dass das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (Beispiele: Handelsvertreter mit großem Geschäftsbezirk; Taxiunternehmer; Land- und Tierärzte; Ärzte, die in großem Umfang Hausbesuche machen; Geburtshelfer, die zu Hausgeburten gerufen werden; Handwerker der Bau- und Baunebengewerbe) oder
  • die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb/Arbeits-stätte sowie die Familienheimfahrten bereits mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung ausmachen. Hinweise: Hat der Steuerzahler den betrieblichen bzw. beruflichen Nutzungsumfang des Fahrzeugs einmal dargelegt, geht das Finanzamt hiervon auch für die folgenden Verlangungszeiträume aus. Dies gilt aber nicht, wenn sich wesentliche Änderungen in Art oder Umfang der Tätigkeit oder der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs-/Arbeitsstätte ergeben. Wird beispielsweise die Fahrzeugklasse gewechselt, kann im Einzelfall der Nutzungsumfang nochmals geprüft werden.
  • Für den Nachweis genügen nach Auffassung der Finanzverwaltung z. B. Eintragungen im Terminkalender, Kilometerabrechnungen gegenüber Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie einfache Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von i. d. R. drei Monaten (ohne Urlaubszeit). Dabei reicht es aus, wenn die betrieblich veranlassten Fahrten mit dem jeweiligen Anlass und der zurückgelegten Strecke sowie die Kilometerstände zu Beginn und am Ende der betrieblichen Fahrt oder des betrieblichen Abrechnungszeitraums aufgezeichnet werden. Wichtig ist, dass die Aufzeichnungen zeitnah erfolgen und nicht erst nachträglich zum Jahresende anhand der Rechnungen, Tankquittungen „erstellt“ werden.

Wird wahrheitswidrig keinerlei Privatnutzung für das betriebliche Fahrzeug erklärt und wurden bei Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide keine Ermittlungen zur Fahrzeugnutzung durchgeführt, können die bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide vom Finanzamt auch noch Jahre später geändert und die Privatnutzung nachträglich Gewinn erhöhend berücksichtigt werden.

Wird das Fahrzeug zu weniger als 50 % betrieblich bzw. beruflich genutzt, muss der Entnahmewert zwingend nach dem Umfang der privaten Nutzung berechnet werden. Liegt kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor, wird der private Nutzungsanteil im Wege der Schätzung ermittelt (vgl. hierzu Kap. III. oder Kap. IV).

4.     Pauschale Ermittlung des Entnahmewerts für die private Kfz-Nutzung

4.1   1-%-Regelung für Privatfahrten

Der Steuerzahler hat die Wahl: Er kann die Besteuerung entweder nach der pauschalen 1-%-Regelung oder nach der tatsächlichen privaten Nutzung (Fahrtenbuchmethode) durch Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt durchführen lassen. Die Wahl muss für das gesamte Wirtschaftsjahr einheitlich getroffen werden. Bei einem Fahrzeugwechsel Laufe des Wirtschaftsjahres kann aber unterjährig auch eine andere Ermittlungsmethode gewählt werden. Macht der Steuerzahler von seinem Wahlrecht keinen Gebrauch, erfolgt die Berechnung nach der 1-%-Regelung.

Dabei beträgt der Nutzungswert pro Monat 1 % des auf 100 € abgerundeten inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für – auch nachträglich eingebaute – Sonderausstattungen (z. B. eingebautes Navigationsgerät, Sitzheizung) einschließlich Umsatzsteuer. Der Wert eines Autotelefons einschließlich Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschließlich Felgen bleiben außer Ansatz. Der Listenpreis wird auch bei reimportierten Fahrzeugen und Leasingfahrzeugen angesetzt.

Hinweis: Der Bundesfinanzhof hat Ende 2010 entschieden, dass Kosten für den nachträglichen Einbau einer Flüssiggasanlage in ein auch zur Privatnutzung überlassenes Firmenfahrzeug nicht als Kosten für Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage für die 1-%-Regelung einzubeziehen sind.

Kürzungen wegen

  • eines vorhandenen Zweitwagens,
  • Kaufpreisnachlässen,
  • eines Vorsteuerabzugs,
  • der Übernahme der Treibstoffkosten durch den Arbeitnehmer oder
  • der Unterbringung des Fahrzeugs in einer dem Arbeitnehmer gehörenden oder von ihm angemieteten Garage

akzeptiert das Finanzamt nicht. Denn maßgeblich sind nicht etwa die tatsächlichen Anschaffungskosten des Wagens, sondern dessen inländischer Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung laut Listenpreis der Hersteller.

Hinweise: Die 1-%-Regelung kann sich bei Gebrauchtfahrzeugen sehr nachteilig auswirken, weil auch hier die Grundlage der Bruttolistenpreis (Neuwagenpreis) und nicht der Einstandspreis ist.

Die Monatswerte sind nicht anzusetzen für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (z. B. Krankenhausaufenthalt und Urlaub).

Das Finanzgericht Niedersachsen hat 2011 entschieden, dass die 1-%-Regelung bezogen auf den Bruttolistenpreis trotz hoher Rabatte seitens der Automobilhändler verfassungsgemäß ist und nicht an die geänderten Marktverhältnisse angepasst werden muss. Es muss allerdings noch abgewartet werden, wie die Richter des Bundesfinanzhofs über die Revision urteilen.

4.2   Mehrere Fahrzeuge im Betriebsvermögen

Grundsätzlich ist es unerheblich, ob ein Fahrzeug von mehreren Personen oder umgekehrt mehrere Kfz von einer Person genutzt werden:

  • Wird ein Fahrzeug von mehreren Personen, ggf. einschließlich Arbeitnehmern des Unternehmers, auch privat genutzt, wird die nach der 1-%-Regelung ermittelte Nutzungsentnahme auf die Nutzungsberechtigten aufgeteilt. Eine Erfassung der Nutzungsentnahme pro nutzende Person findet nicht statt.
  • Werden mehrere Fahrzeuge auch privat genutzt, ist die Nutzungsentnahme grundsätzlich für jedes auch privat genutzte Kfz anzusetzen, unabhängig davon, ob es der Unternehmer selbst fährt oder seinem Ehepartner bzw. Kind überlässt.

Des Weiteren ist zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu unterscheiden:

  • Einzelunternehmen: Zunächst trifft den Steuerzahler die besondere Beweislast. Denn eine Besteuerung entfällt, wenn er glaubhaft machen kann, dass bestimmte Geschäftswagen nicht privat genutzt werden, weil sie hierfür nicht geeignet sind (z. B. Werkstattwagen). Dasselbe gilt, wenn es sich um Fahrzeuge handelt, die ausschließlich eigenen Mitarbeitern überlassen werden.

Hinweis: Unternehmer, die mehrere Firmenfahrzeuge auch privat nutzen, sollten überdenken, ob sie alternativ Fahrtenbücher führen. Nur so kann eine Mehrfachbesteuerung der Privatnutzung vermieden werden.

  • Personengesellschaft: Hier verlangt das Finanzamt den Ansatz der 1 %igen Nutzungsentnahme je Gesellschafter und Fahrzeug. Bei mehreren Fahrzeugen erhöht diese sich wieder um jeden privat nutzenden Angehörigen. Haben mehrere Gesellschafter nur auf ein Fahrzeug für Privatfahrten Zugriff, wird die Nutzungsentnahme nur einmal (fahrzeugbezogen) ermittelt und nach Köpfen auf die Gesellschafter verteilt.

4.3   Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb

Fahrten von der Wohnung zum Betrieb sind mit der 1-%-Regelung nicht abgegolten, sondern zusätzlich zu korrigieren:

  • Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb: 0,03 % des Bruttolistenpreises x Entfernungskilometer x Monate.
  • Familienheimfahrten bei einer doppelten Haushaltsführung: 0,002 % des Bruttolistenpreises x Entfernungskilometer x Anzahl der Heimfahrten. Im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens kann der Arbeitgeber auf Wunsch des Arbeitnehmers die Einzelbewertung auf Nachweis des Arbeitnehmers – begrenzt auf 180 Tage im Jahr – vornehmen und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,02 % des Bruttolistenpreises x Entfernungskilometer ansetzen.
  • Hinweise: Auch wenn der Geschäftswagen nur tageweise für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb genutzt wird, sind 0,03 % pro Entfernungskilometer für jeden Monat anzusetzen. Nur bei den Fahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind die tatsächlichen Fahrten entscheidend.

Werden täglich mehrere Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zurückgelegt, vervielfacht sich der pauschale Hinzurechnungsbetrag nicht. Für die Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs sind auch die Mehrfachfahrten zu berücksichtigen.

Hat ein Unternehmer mehrere Betriebsstätten in unterschiedlicher Entfernung zur Wohnung gilt Folgendes:

Beispiel: Unternehmer A wohnt und unterhält einen Betrieb in A-Stadt (Entfernung Wohnung – Betrieb: 30 km). Eine weitere Betriebsstätte liegt in B-Stadt, 100 km entfernt von seiner Wohnung. Mit dem Geschäftswagen (Bruttolistenpreis: 50.000 €) fährt er an 40 Tagen zum Betrieb in B-Stadt und an insgesamt 178 Tagen zum Betrieb in A-Stadt. Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben ermitteln sich wie folgt:

Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb in A-Stadt (= näher gelegene Betriebsstätte): 0,03 % von 50.000 € x 30 km x 12 Monate = 5.400 €
Abzgl. abzugsfähige Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb in A-Stadt: 178 Tage x 30 km x 0,30 € = 1.602 € 3.798 €
Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb in B-Stadt (= weiter entfernt gelegene Betriebsstätte): 0,002 % von 50.000 € x 70 km (= Differenz zwischen den Entfernungen der Wohnung zur jeweiligen Betriebsstätte: 100 – 30) x 40 Tage = 2.800 €
Abzgl. abzugsfähige Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb in B-Stadt: 40 Tage x 100 km x 0,30  € = 1.200 € + 1.600 €
Dem Gewinn hinzuzurechnen: 5.398 €

Fahrten zwischen mehreren Betriebsstätten sind in vollem Umfang betrieblich veranlasst, so dass ein Zuschlag entfällt. Ein Arbeitszimmer ist wegen der räumlichen Nähe keine Betriebsstätte.

4.4   Kostendeckelung

Gerade bei Gebrauchtfahrzeugen, abgeschriebenen Fahrzeugen sowie bei Kfz bei denen keine größeren (Reparatur-)Kosten angefallen sind, kann es sein, dass der pauschale Korrekturwert für die private Nutzung höher ausfällt als die tatsächlich entstandenen Fahrzeugkosten. In diesem Fall ist die Gewinnkorrektur auf die Höhe der tatsächlich gebuchten Betriebsausgaben begrenzt. Folge: Das Fahrzeug lässt sich nicht von der Steuer absetzen, weil der pauschale Nutzungswert die Gesamtaufwendungen neutralisiert.

Hinweise: Bei Anwendung der Kostendeckelung muss dem Steuerpflichtigen als abziehbare Aufwendungen aber mindestens die Entfernungspauschale verbleiben. Zu prüfen wäre hier, ob die Fahrtenbuchmethode oder die Behandlung als Privatvermögen unter Ansatz von 0,30 € pro beruflich gefahrenem Kilometer günstiger ist.

5.     Individueller Nutzungswert mittels ordnungsgemäßem Fahrtenbuch

Die Fahrtenbuchmethode ist die gesetzliche Ausnahmeregelung zur 1-%-Methode. Damit kann die private Nutzung eines Firmen- oder Geschäftswagens, der über die Hälfte beruflich genutzt wird, exakt mit dem auf diese Fahrten entfallenden Teil der Gesamtkosten angesetzt werden.

Hierzu sind die für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Aufwendungen nachzuweisen. Aus dem Fahrtenbuch muss sich lückenlos das Verhältnis der Privatfahrten, der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, der Familienheimfahrten und der sonstigen Fahrten ergeben. Ansonsten wird der pauschale Nutzungswert (1-%-Methode) angesetzt.

Hinweis: Die Fahrtenbuchmethode ist vor allem dann vorteilhaft. wenn

  • das Fahrzeug nur in geringem Umfang für Privatfahrten genutzt wird, oder
  • mehrere betriebliche Fahrzeuge durch eine oder mehrere Personen genutzt werden oder
  • die Werte nach der 1-%-Regelung die tatsächlich entstandenen Kosten für das Fahrzeug übersteigen.

5.1   Anforderungen an ein Fahrtenbuch

Zum Nachweis des Verhältnisses der einzelnen Fahrten ist für das gesamte Jahr ein Fahrtenbuch zu führen, und zwar schriftlich und in geschlossener Form (keine losen Blätter!).

Alternativ kann das Fahrtenbuch aber auch in elektronischer Form geführt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass sich daraus dieselben Angaben ergeben, wie auch aus einem manuell geführten Fahrtenbuch. Darüber hinaus müssen nachträgliche Veränderungen an den eingegebenen Daten technisch ausgeschlossen sein oder zumindest dokumentiert sowie offengelegt werden. Dies ist beispielsweise nicht der Fall, wenn das Fahrtenbuch als Excel-Tabelle geführt wird. Der Ausdruck einer solchen Datei ist daher als Nachweis für die Vollständigkeit und Richtigkeit der erforderlichen Angaben ungeeignet.

Ein Fahrtenbuch, das aus einer Kombination von handschriftlich geführten, zeitnahen und lückenlosen Aufzeichnungen in geschlossener Form mit nachträglich gefertigten Erläuterungen in einer Excel-Datei besteht, ist nach einem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg hingegen ordnungsgemäß. Der Bundesfinanzhof muss aber noch über die zugelassene Revision entscheiden.

Das Finanzamt darf das Fahrtenbuch wegen kleinerer Aufzeichnungsmängel (z. B. wenn die aufgezeichneten Kilometerstände nicht exakt mit denen der Werkstattrechnungen übereinstimmen) nicht gänzlich verwerfen, wenn es ansonsten plausibel ist und die zutreffende Aufteilung der Kosten gewährleistet.

Treten bei einer Vielzahl von Eintragungen in einer gewissen Regelmäßigkeit und Ähnlichkeit Fehler auf und ergeben sich zudem zu den Tankbelegen offenkundige Widersprüche, ist nach Ansicht des Finanzgerichts Nürnberg das für das betreffende Kalenderjahr geführte Fahrtenbuch insgesamt als nicht ordnungsgemäß zu verwerfen.

Hinweis: Angesichts der widerstreitenden Urteile seitens der Finanzgerichte ist besondere Sorgfältigkeit geboten. Zweifel gehen zulasten des Steuerpflichtigen und führen zwingend zur Anwendung der 1-%-Methode.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch enthält nach Auffassung der Finanzverwaltung mindestens die folgenden Angaben:

  • Amtliches Kennzeichen des Fahrzeugs, damit feststeht, für welches Fahrzeug das Fahrtenbuch geführt wird;
  • Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen betrieblich veranlassten Fahrt. Ein Fahrtenbuch mit gerundeten Kilometerangaben ist nicht ordnungsgemäß.
  • Startort;
  • Reiseziel und – bei Umwegen – darüber hinaus die Reiseroute;
  • Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner; hierzu gehört die Angabe des jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartners oder des konkreten Gegen­stands, wie z. B. der Besuch einer Behörde, einer Zweigstelle oder einer Baustelle. Bloße Ortsangaben reichen aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt. Dasselbe gilt, wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die nicht ergänzt werden müssen. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen betrieblichen Reise können miteinander zu einer zusammengefassten Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen, aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden. Wird eine betriebliche Fahrt für private Erledigungen unterbrochen, ist dies im Fahrtenbuch zu dokumentieren. Der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner ist auch dann genau zu bezeichnen, wenn diese Angabe in bestimmten Einzelfällen dem Datenschutz unterliegt. Allgemeine Angaben wie z. B. „Kundenbesuch” genügen nicht, da sie eine private (Mit-)Veranlassung der Fahrt nicht objektiv nachprüfbar ausschließen.
  • Anzahl und Gesamtbetrag der gefahrenen Kilometer;
  • Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten: In diesen Fällen genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch unter Angabe des Kilometerstands zu Beginn und am Ende der entsprechenden Fahrt. Für die Aufzeichnung von Privatfahrten genügen die jeweiligen Kilometerangaben.

Dem Finanzgericht Niedersachsen reicht bei Orten in der Größe von Hannover die Angabe „Hannover” allein nicht aus, da die jeweils aufgesuchten Orte innerhalb von Hannover leicht 20 km voneinander entfernt liegen können. Insoweit müssen im Fahrtenbuch Adressenangaben oder zumindest Straßen- oder Ortsteilnamen erfolgen. Für die Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs ist es zudem erforderlich, Umwegfahrten durch Eintragungen zu dokumentieren. In dem Streitfall hatte dies zu einer Verlängerung einer einzelnen Fahrstrecke um bis zu 231 km geführt. Der Bundesfinanzhof wird in 2012 über die anhängige Revision entscheiden.

Für einige Berufsgruppen (z. B. Handelsvertreter, Kurierfahrer, Kundendienstmonteure, Taxifahrer, Fahrlehrer, Steuerberater, Anwälte und Ärzte) bestehen Aufzeichnungserleichterungen.

Hinweis: Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich zum Nachweis der ausschließlichen Nutzung des Pkw eines Handelsvertreters zu betrieblichen Zwecken durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geäußert. Demnach sind in dem Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrzielen die aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. – wenn solche nicht vorhanden sind – das konkrete Handeln für die Firma festzuhalten.

5.2   Gesamtkosten und private Kosten

Die Gesamtkosten des Fahrzeugs setzen sich zusammen aus

  • der Summe aller mit dem Fahrzeug zwangsläufig zusammenhängenden Aufwendungen
  • zzgl. der Absetzungen für Abnutzungen (Nutzungsdauer bei Neuwagen: sechs Jahre); Sonderabschreibungen gehören nicht zu den Gesamtkosten.

Außergewöhnliche Kfz-Kosten (Diebstahl des Fahrzeugs, Unfallschaden) sind vorab der betrieblichen oder privaten Nutzung zuzurechnen, und Kosten, die ausschließlich aus privaten Gründen anfallen (z. B. Mautgebühren auf einer Urlaubsreise), sind vorab als Entnahme zu behandeln.

Anhand der Gesamtkosten ist ein Kilometersatz zu ermitteln. Dieser ist auf die privat gefahrenen Kilometer und den Arbeitsweg anzuwenden sowie als Privatentnahme zu verbuchen. Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Bruttowerte maßgebend. So ist z. B. die Abschreibung, anders als bei den Betriebsausgaben, vom Kaufpreis inklusive Umsatzsteuer zu berechnen. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung vgl. Kap. VII.

5.3   Methodenwahl

Für jedes Wirtschaftsjahr kann der Steuerpflichtige die Methode neu bestimmen. Führt er ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, kann er für die Besteuerung der Privatfahrten zwischen der 1-%-Regel und der Ermittlung mithilfe des Fahrtenbuchs wählen. Dies geschieht mit Einreichen der Steuererklärung. An die hierbei getroffene Wahl ist er nicht gebunden, soweit der Steuerbescheid verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Eine Änderung innerhalb des Jahres ist allerdings nur bei einem Fahrzeugwechsel zulässig.

III.   Betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 %

Hier können Sie wählen, ob das Fahrzeug zum Betriebs- oder Privatvermögen gehören soll. Im ersten Fall handelt es sich um „gewillkürtes Betriebsvermögen“. Gemietete oder geleaste Fahrzeuge gehören stets zum Privatvermögen, wenn sie max. zu 50 % betrieblich genutzt werden, soweit die Zuordnung des Kfz zum Betriebsvermögen nicht in unmissverständlicher Weise durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen erfolgt ist. Allein die Erfassung der Leasing­raten und der weiteren Betriebskosten in der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben reichen nicht aus. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat zudem entschieden, dass Aufzeichnungen, die nicht zeitnah gefertigt wurden und angesichts der tatsächlichen Umstände nicht plausibel sind, die betriebliche Kfz-Nutzung zu mehr als 10 % nicht belegen können. Eine Revision beim Bundesfinanzhof ist anhängig.

1.     Pkw im gewillkürten Betriebsvermögen

Sämtliche mit dem Fahrzeug im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind zunächst als Betriebsausgaben zu behandeln. Anschließend werden die auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen als Nutzungsentnahme wieder hinzugerechnet. Der private Nutzungsanteil darf nicht nach der 1-%-Regelung bewertet werden, sondern ist als Entnahme mit den auf die private Nutzung entfallenden Selbstkosten (vgl. dazu auch Kap. II. 5.2) zu bewerten. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten sind die nicht abziehbaren Betriebsausgaben in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen zu ermitteln.

2.     Fahrzeug im Privatvermögen

Die Kosten für die betriebliche Nutzung eines Pkw können auch dann als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, wenn sich das Fahrzeug im Privatvermögen des Steuerzahlers befindet. Hierfür gibt es wiederum zwei Methoden:

  • Nachweis der tatsächlichen Kosten: Der Anteil der betrieblich durchgeführten Fahrten kann durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch ermittelt werden. Die betrieblichen Fahrten werden dann in Relation gesetzt zur Gesamtfahrleistung bzw. den insgesamt angefallenen tatsächlichen Kosten. Der so ermittelte, auf die betrieblichen Fahrten entfallende Anteil an den Kosten, kann als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden.
  • Berechnung anhand von Pauschalwerten: Die Kosten für betriebliche Fahrten mit dem Privatfahrzeug können ohne Einzelnachweis in Höhe von 0,30 € pro betrieblich gefahrenem Kilometer als Betriebsausgabe angesetzt werden.

Hinweis: Der Bundesfinanzhof wird noch klären, inwieweit Sachschäden an einem privaten Kfz, die auf einer beruflich veranlassten Fahrt entstanden sind, berücksichtigt werden können. Fraglich ist, ob der Unterschiedsbetrag der Zeitwerte des Fahrzeugs vor und nach dem Unfall als Betriebsausgaben abgezogen werden kann, wenn das beschädigte Fahrzeug nicht repariert wird. Alternativ könnte nur eine technische Abschreibung von einem (fiktiven) Restbuchwert in Betracht kommen.

IV.  Betriebliche Nutzung unter 10 %

Wird das Fahrzeug zu weniger als 10 % geschäftlich genutzt, ist es dem Privatvermögen zuzurechnen. Für die betrieblich veranlassten Fahrten kann entweder der mittels Fahrtenbuch ermittelte Kilometersatz oder die Kilometerpauschale abgesetzt werden (vgl. Kap. III. 2.).

V.   Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer

Darf ein Arbeitnehmer sein Fahrzeug nicht nur geschäftlich, sondern auch privat nutzen, erhöht dies seinen Arbeitslohn. Das gilt z. B. auch für Fahrten eines hauptamtlichen Bürgermeisters zwischen Wohnung und Rathaus. Diese sind nicht allein wegen der damit verbundenen Präsenz im Gemeindegebiet grundsätzlich dienstlicher Natur, so dass die private Nutzung des Dienstwagens – wie bei jedem anderen Steuerzahler auch – als geldwerter Vorteil erfasst werden muss.

Hinweise: Der Bundesfinanzhof hatte in 2011 in einigen Urteilen zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsorten entschieden, dass ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine einzige regelmäßige Arbeitsstätte je Arbeitsverhältnis innehaben kann. In den Fällen, in denen zuvor mehrere regelmäßige Arbeitsstätten angenommen wurden, erhält der Steuerzahler nun die Entfernungspauschale nur für Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Im Gegenzug muss er einen geldwerten Vorteil wegen der Privatnutzung seines Firmenwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte versteuern.

Die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat zur Folge, dass für den Fall, dass keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, bei Überlassung eines Dienstwagens kein geldwerter Vorteil besteht. Es handelt sich um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit, so dass die gesetzlichen Verpflegungspauschalen geltend gemacht werden können. Die tatsächlichen Fahrtkosten sind aber nicht absetzbar, weil ein Firmenwagen genutzt wird.

Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Fahrzeug nur für Dienstfahrten und den Weg zur Arbeit, liegt nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus November 2011 keine private Nutzung vor; einen geldwerten Vorteil gibt es nicht (vgl. hierzu bereits Kap. I. und Kap. V. 5.).

Darf der Arbeitnehmer das Fahrzeug auch am Wochenende, in der Freizeit und im Urlaub benutzen, ist der private Nutzungsanteil entweder nach der 1-%-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln. Wird das Fahrzeug auch für den Arbeitsweg genutzt, erhöht sich der private Nutzungsanteil bei der 1-%-Methode um monatlich 0,03 % des inländischen Listenpreises für jeden Entfernungskilometer. Das gilt unabhängig von Urlaub oder Krankheit. Alternativ gibt es seit 2011 die Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten. Der Arbeitnehmer kann die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen. Der Arbeitgeber kann den geldwerten Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch pauschal mit 15 % versteuern, soweit der Arbeitnehmer Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen könnte. Der pauschal versteuerte Arbeitslohn mindert dann die abzugsfähige Entfernungspauschale.

1.     Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der 1-%-Methode

Der geldwerte Vorteil, um den sich der Arbeitslohn des Arbeitnehmers erhöht, errechnet sich aus 1 % des Bruttolistenpreises des Kfz pro Monat zzgl. 0,03 % je Monat und Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Firma. Zahlt der Arbeitnehmer ein pauschales Nutzungsentgelt, mindert dies den geldwerten Vorteil (vgl. hierzu auch Kap. V. 4.):

Beispiel: Ein Arbeitnehmer nutzt ein Fahrzeug (Bruttolistenpreis 30.000 €) sowohl privat als auch für 180 Fahrten à 25 km zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für diese Privatnutzung behält der Arbeitgeber monatlich pauschal 200 € ein. Der geldwerte Vorteil errechnet sich wie folgt:

1 % von 30.000 € x 12 Monate = 3.600 €
Zzgl. 0,03 % von 30.000 € x 25 km x 12 Monate = + 2.700 €
Abzgl. Zuzahlung Arbeitnehmer 200 € x 12 Monate = – 2.400 €
Geldwerter Vorteil/Arbeitslohn: 3.900 €

Ende 2010 hat der Bundesfinanzhof erneut entschieden, dass die Zuschlagsregelung nur insoweit zur Anwendung kommt, als der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt hat. Wird der Dienstwagen hingegen z. B. tatsächlich nur einmal wöchentlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, hängt der Zuschlag nach der Rechtsprechung von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten ab. Zur Ermittlung des Zuschlags ist dann eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer vorzunehmen.

Die Finanzverwaltung lässt eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte im Lohnsteuerabzugsverfahren dagegen nur unter den nachfolgenden Voraussetzungen zu:

  • Der Arbeitnehmer muss gegenüber dem Arbeitgeber kalendermonatlich, fahrzeugbezogen, schriftlich und mit Datumsangabe erklären, an welchen Tagen er den Firmenwagen tatsächlich für den Arbeitsweg genutzt hat; die bloße Angabe der Anzahl der Tage reicht hingegen nicht aus.
  • Der Arbeitgeber hat diese Erklärungen des Arbeitnehmers als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

Hinweise: Angaben dazu, wie der Arbeitnehmer an den anderen Arbeitstagen zur regelmäßigen Arbeitsstätte gelangt ist, sind nicht erforderlich. Zudem sind die Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer den Firmenwagen mehrmals für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte benutzt, für die Einzelbewertung nur einmal zu erfassen.

Darüber hinaus ist es zulässig, für den Lohnsteuerabzug jeweils die Erklärung des Vormonats zugrunde zu legen. Macht der Arbeitnehmer nicht erkennbar falsche Angaben, muss der Arbeitgeber aufgrund der Erklärungen des Mitarbeiters den Lohnsteuerabzug durchführen. „Ermittlungspflichten“ des Arbeitgebers ergeben sich hierbei jedenfalls nicht.

  • Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte vorgenommen, hat der Arbeitgeber für alle dem Arbeitnehmer überlassenen betrieblichen Kfz eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vorzunehmen.
  • Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen.

Beispiel: Arbeitnehmer A kann einen vom Arbeitgeber B überlassenen Firmenwagen (Mittelklasse) auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzen. B liegen datumsgenaue Erklärungen des A über Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte für die Monate Januar bis Juni an jeweils 14 Tagen, für die Monate Juli bis November an jeweils 19 Tagen vor. Für den Monat Dezember liegt B eine datumsgenaue Erklärung des A über Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte an 4 Tagen vor.

In den Monaten Januar bis Juni hat B für Zwecke der Einzelbewertung jeweils 14 Tage zugrunde zu legen, in den Monaten Juli bis November sind es jeweils 19 Tage. Wegen der jahresbezogenen Begrenzung auf 180 Fahrten ist für die Einzelbewertung im Dezember nur ein Tag anzusetzen (Anzahl der Fahrten von Januar bis November = 179). Damit ergeben sich für die Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten des A zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte je Kalendermonat folgende Prozentsätze:

Januar bis Juni:     14 Fahrten x 0,002 % = 0,028 %
Juli bis November: 19 Fahrten x 0,002 % = 0,038 %
Dezember:                  1 Fahrt x 0,002 % = 0,002 %

Setzt der Arbeitnehmer seinen Dienstwagen bei den Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nur für eine Teilstrecke ein, ist bei der Ermittlung des Zuschlags grundsätzlich die gesamte Entfernung zugrunde zu legen. Das Finanzamt akzeptiert es jedoch unter bestimmten Voraussetzungen, wenn der Arbeitgeber den Zuschlag auf der Grundlage der Teilstrecke ermittelt, die mit dem Firmenwagen tatsächlich zurückgelegt wurde. Erforderlich hierfür ist, dass der Dienstwagen vom Arbeitgeber

  • entweder nur für diese Teilstrecke zur Verfügung gestellt worden ist und der Arbeitgeber die Einhaltung seines Nutzungsverbots überwacht
  • oder für die restliche Teilstrecke ein Nachweis über die Benutzung eines anderen Verkehrsmittels erbracht wird (z. B. eine auf den Arbeitnehmer ausgestellte Jahres-Bahnfahrkarte vorgelegt wird).

Hinweise: Deshalb sollten Arbeitnehmer Fahrtkarten des öffentlichen Nahverkehrs unbedingt aufheben; auch der Arbeitgeber sollte hiervon eine Kopie zu seinen Lohnunterlagen nehmen, wenn er nur für die mit dem Pkw zurückgelegte Teilstrecke Lohnsteuer einbehält.

Arbeitet der Ehegatte am selben Tätigkeitsort wie der Arbeitnehmer, sollte auch für den Ehegatten eine entsprechende Jahresfahrkarte aufbewahrt werden. Andernfalls könnte dies dafür sprechen, dass der Arbeitnehmer und sein Ehegatte doch im Firmenwagen zur Arbeit gefahren sind, und zwar gemeinsam.

Im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung werden für Familienheimfahrten u. U. zudem 0,002 € je Entfernungs­kilometer dem Arbeitslohn hingerechnet.

2.     Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode

Führt der Arbeitnehmer ein Fahrtenbuch, ist der geldwerte Vorteil durch die Gesamtkosten (= Aufwendungen des Arbeitgebers) und der insgesamt gefahrenen Kilometer mit anschließender Verteilung auf die beruflich und privat gefahrenen Strecken zu ermitteln.

Beispiel: Die Gesamtkosten des Arbeitgebers betragen 15.000 €, bei einer Fahrleistung von 50.000 km (davon privat 10.000 km [= 20 %] und beruflich 40.000 km [= 80 %]). Der geldwerte Vorteil ermittelt sich wie folgt:

Kosten pro Kilometer: 15.000 € : 50.000 km = 0,30 €/km
Geldwerter Vorteil: 10.000 km x 0,30 € = 3.000 €

Bzgl. der Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch gilt das im Kap. II. 5.1 Gesagte entsprechend.

Die Gesamtkosten für den Firmenwagen sind als Summe der Nettoaufwendungen zzgl. Umsatzsteuer zu ermitteln; dabei bleiben vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten außer Ansatz. Zu den Gesamtkosten gehören nur solche Kosten, die unmittelbar mit dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zusammenhängen und bei seiner Nutzung typischerweise entstehen. Absetzungen für Abnutzung sind stets in die Gesamtkosten einzubeziehen; dabei sind die tatsächlichen Anschaffungskosten einschließlich Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Nicht zu den Gesamtkosten gehören hingegen z. B. Beiträge für einen auf den Namen des Arbeitnehmers ausgestellten Schutzbrief, Straßen- oder Tunnelbenutzungsgebühren und Unfallkosten.

Hinweise: Seit 2011 dürfen Unfallkosten nicht mehr zu den Gesamtkosten gerechnet werden. Diese Regelung gilt für beide Methoden der Ermittlung des geldwerten Vorteils. Es gibt eine Vereinfachungsregelung: Verbleiben nach Erstattungen durch Dritte (Versicherungen) Unfallkosten von bis zu 1.000 € (zzgl. Umsatzsteuer) je Schaden, kann dieser Betrag als Reparaturkosten in die Gesamtkosten einbezogen werden. Damit sind Unfallkosten bis zu einem Betrag von 1.000 € (zzgl. Umsatzsteuer) nicht als gesonderter geldwerter Vorteil zu besteuern.

Wenn der Arbeitnehmer den Unfall auf einer Privatfahrt verschuldet hat, also gegenüber dem Arbeitgeber schadenersatzpflichtig ist, der Arbeitgeber aber auf den Schadenersatz verzichtet, liegt in Höhe des Verzichts ein gesonderter geldwerter Vorteil (neben dem geldwerten Vorteil aus der Firmenwagenüberlassung) vor.

Wenn keine Schadenersatzpflicht des Arbeitnehmers vorliegt (Verursachung des Unfalls durch einen Dritten) oder der Unfall sich auf einer beruflich veranlassten Fahrt ereignet, ist kein gesonderter geldwerter Vorteil anzusetzen (Ausnahme: Unfall wurde vom Arbeitnehmer vorsätzlich oder grob fahrlässig, z. B. Fahren nach Alkoholgenuss verursacht).

3.     Firmenwagen mit Fahrer

Hier stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug nebst Fahrer für private Fahrten und/oder Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb bzw. für Familienheimfahrten zur Verfügung. Dabei erhöhen sich sowohl der pauschal als auch der nach der Fahrtenbuchmethode ermittelte Nutzungswert für den Arbeitsweg um 50 %. Dasselbe gilt auch für Familienheimfahrten und bei Privatfahrten, wenn überwiegend der Fahrer genutzt wird. Wird der Fahrer für Privatfahrten nur gelegentlich in Anspruch genommen, beträgt der Zuschlag immerhin noch 40 %. Ist dies nur sporadisch der Fall ist, reduziert sich der Zuschlag auf 25 %.

4.     Zuzahlungen des Arbeitnehmers

Leistet der Arbeitnehmer Zuzahlungen zum Firmenwagen, ergeben sich die nachfolgenden Konsequenzen:

  • Laufende Zuzahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern unmittelbar den geldwerten Vorteil bei beiden Berechnungsmethoden („Saldierung”). Dies gilt sowohl für pauschale als auch für kilometerbezogene laufende Nutzungsentgelte.
  • Trägt der Arbeitnehmer (teilweise) die Treibstoffkosten, wirkt sich das im Rahmen der 1-%-Regelung nicht auf den geldwerten Vorteil aus. Die Aufwendungen berechtigen auch nicht zum Werbungskostenabzug. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode gehören die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Benzinkosten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu den Gesamtkosten und sind auch keine Werbungskosten.
  • Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Fahrzeugs können im Kalenderjahr der Zahlung auf den geldwerten Vorteil für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie für steuerpflichtige Familienheimfahrten angerechnet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer die Zuzahlung an seinen Arbeitgeber oder an den Autohändler direkt überweist. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode ist die Anrechnung nur möglich, wenn die für die Abschreibungsermittlung relevanten Anschaffungskosten nicht um die Zuschüsse vermindert worden sind.

Hinweis: Da die Rechtslage zur zutreffenden Lohnversteuerung bei Zuzahlungen zum Firmenwagen sehr komplex ist, muss jeder Einzelfall gesondert geprüft werden. Wir beraten Sie gerne.

5.     Nutzungsverbot

Darf der Arbeitnehmer das Firmenfahrzeug nur geschäftlich nutzen und ist die Privatnutzung vertraglich strikt untersagt, entfällt die Versteuerung des geldwerten Vorteils nur dann, wenn die Einhaltung des Nutzungsverbots durch geeignete Unterlagen, die zum Lohnkonto abzuheften sind, nachgewiesen wird. Die Überwachungsmöglichkeiten sind insbesondere bei Gesellschafter-Geschäftsführern allerdings stark eingeschränkt (vgl. auch Kap. VI.). Der Arbeitgeber muss einen Sachverhalt darlegen, der nahelegt, dass eine private Nutzung des Fahrzeugs nicht stattgefunden hat. Bei Verletzung des schriftlich ausgesprochenen Nutzungsverbots sollten dem Arbeitnehmer daher auch arbeitsrechtliche Konsequenzen drohen.

Wird zwar ein Nutzungsverbot ausgesprochen, dieses aber nicht überwacht, kann es passieren, dass die Finanzverwaltung spätestens im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung einen geldwerten Vorteil nach der 1-%-Regelung (nach-)versteuert.

Wird der Dienstwagen hingegen auch für Privatfahrten überlassen, spricht ein sog. Anscheinsbeweis dafür, dass der Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wurde; die 1-%-Regelung ist dann anzuwenden, wenn kein Fahrtenbuch geführt wurde.

In einem aktuellen Fall vor dem Bundesfinanzhof durfte ein Mitarbeiter eines Autohauses einen Vorführwagen nur für Probe- und Vorführfahrten sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Nach dem Arbeitsvertrag war die private Nutzung des Pkw ausdrücklich untersagt. Das Finanzamt bejahte dennoch einen Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers. Dem widersprach nun der Bundesfinanzhof. Nach Ansicht der Richter muss das Finanzamt zunächst einmal feststellen, dass der Dienstwagen überhaupt privat genutzt werden durfte; denn nur dann spricht ein Anscheinsbeweis für eine tatsächliche private Nutzung. Kann das Finanzamt eine private Nutzungsbefugnis allerdings nicht feststellen, scheidet die 1-%-Regelung aus. Allein die Erlaubnis, den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen, genügt hierfür gerade nicht. Der Bundesfinanzhof verwies die Sache an die erste Instanz zurück, die nun prüfen muss, ob das vereinbarte Verbot der Privatnutzung u. U. nur zum Schein ausgesprochen worden ist. Den Anscheinsbeweis, dass er den Dienstwagen auch privat fährt, könnte der Arbeitnehmer dann „erschüttern“, wenn er geltend macht, dass er privat ein mindestens gleichwertiges eigenes Fahrzeug genutzt hat.

6.     Nutzung durch mehrere Arbeitnehmer

Nutzen mehrere Arbeitnehmer einen Firmenwagen auch für private Zwecke, wird der nach der 1-%-Regelung ermittelte geldwerte Vorteil auf alle zur Nutzung berechtigten Arbeitnehmer aufgeteilt. Dies geschieht unabhängig vom tatsächlichen Gebrauch des Firmenwagens durch den einzelnen Arbeitnehmer in dem jeweiligen Kalendermonat. Darüber hinaus spielt es auch keine Rolle, ob der Firmenwagen innerhalb eines Kalendermonats gleichzeitig oder zeitlich nacheinander von mehreren Arbeitnehmern genutzt wird. Für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte muss der Arbeitgeber bei jedem Arbeitnehmer den geldwerten Vorteil mit 0,03 % des Bruttolistenpreises für jeden seiner Entfernungskilometer ermitteln und diesen Wert sodann durch die Zahl der Nutzungsberechtigten teilen.

VI.  Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschäftsführer

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die mindestens die Hälfte des Stammkapitals der GmbH innehaben und den Firmenwagen auch privat nutzen, ist im Einzelfall zu unterscheiden:

  • Ist die Privatnutzung laut Anstellungsvertrag ausdrücklich zugelassen, liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs immer ein geldwerter Vorteil als Arbeitslohn vor.
  • Hat die GmbH gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Überlassung eines Firmenwagens ein schriftliches Nutzungsverbot für Privatfahrten ausgesprochen, unterbleibt der Ansatz eines geldwerten Vorteils nur dann, wenn die GmbH die Einhaltung des Verbots auch überwacht. Wird ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, kann die Überwachung nachgewiesen werden.
  • Nutzt der Gesellschafter-Geschäftsführer das Fahrzeug trotz eines Verbots regelmäßig auch privat und wird dies von der Kapitalgesellschaft nicht unterbunden, kann eine körperschaftsteuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH vorliegen. Es kommt hier auf den Einzelfall an. Der Gesellschafter erzielt dann Kapitaleinkünfte.

Hinweis: Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass sich die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert von 1 % des Bruttolistenpreises bemisst, sondern mit dem tatsächlichen Verkehrswert des Nutzungsvorteils. Dieser Wert muss noch um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht werden.

VII. Umsatzsteuer

Bei einem Fahrzeug, das sowohl unternehmerisch als auch privat genutzt wird, bestehen bei einer unternehmerischen Nutzung von über 10 % drei Optionen: Der Wagen kann entweder insgesamt dem Unternehmen oder insgesamt dem privaten Bereich zugeordnet werden bzw. es wird aufgeteilt. Anders dagegen bei einer maximal 10 %igen unternehmerischen Nutzung: Hier besteht keine Möglichkeit, das Kfz dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen.

1.     Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen

Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, das sowohl unternehmerisch als auch privat genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er die auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen. Wird der volle oder teilweise Abzug der Vorsteuer geltend gemacht, unterliegt die private Verwendung als sog. unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung. Für Unternehmer mit steuerfreien Ausgangsumsätzen gelten Besonderheiten.

Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe kann nach drei Methoden ermittelt werden:

  • Pauschalierung nach der 1-%-Regel: Wird das Fahrzeug über die Hälfte geschäftlich genutzt und ertragsteuerlich die 1-%-Regel angewandt, gilt dieser Wert aus Vereinfachungsgründen auch für die Umsatzsteuer. Für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten besteht ein pauschaler Abschlag von 20 %. Der ermittelte Betrag ist ein Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.

 

Hinweis: Der Unternehmer darf nach Auffassung des Bundesfinanzhofs von dem einkommensteuerlich relevanten Entnahmewert von 1 % des Listenpreises pro Monat keinen höheren Abschlag als 20 % vornehmen, selbst wenn er nachweisen kann, dass weniger als 80 % seiner Pkw-Kosten mit Vorsteuer belastet sind.

  • Fahrtenbuch: Die Umsatzsteuer entsteht auf die mit Vorsteuern belasteten Ausgaben für das Fahrzeug, soweit sie anteilig auf die reinen Privatfahrten (ohne Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb) entfallen. Kosten ohne Vorsteuer, wie z. B. Versicherung und Kfz-Steuer, gehören nicht dazu und die Abschreibung nur dann, wenn das Fahrzeug mit Vorsteuerabzug angeschafft wurde. Umsatzsteuerlich ist die Abschreibung auf fünf Jahre zu verteilen, bei der Ertragsteuer dagegen prinzipiell auf sechs Jahre sowie bei der Lohnbesteuerung des geldwerten Vorteils durch die Überlassung an Arbeitnehmer sogar auf acht Jahre.
  • Schätzung: Scheidet eine Anwendung der 1-%-Regel aus, weil das Fahrzeug zu weniger als die Hälfte betrieblich genutzt wird und wird der private Anteil der Nutzung nicht durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch nachgewiesen, ist dieser Nutzungsanteil zu schätzen. Der Umsatzbesteuerung ist dabei grundsätzlich der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil zugrunde zu legen.

 

2.     Zuordnung zum Privatvermögen

Ist das Fahrzeug insgesamt dem Privatvermögen zugeordnet, kann aus den Anschaffungskosten keine Vorsteuer gezogen werden. Die Privatnutzung führt dann im Gegenzug auch nicht zu einer unentgeltlichen Wertabgabe. Aus den laufenden Aufwendungen (beispielsweise Benzin- und Wartungskosten) können jedoch Vorsteuerbeträge im Verhältnis der unternehmerischen zur privaten Nutzung abgezogen werden. Voraussetzung dafür sind ordnungsgemäße Rechnungen!

Hinweis: Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z. B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturkosten infolge eines Unfalls während einer Geschäftsfahrt, können in voller Höhe abgezogen werden.

3.     Überlassung an Arbeitnehmer

Die Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer zur privaten (Mit be-)Nutzung unterliegt immer der Umsatzsteuer.

Im Regelfall der entgeltlichen Überlassung ermittelt sich die Bruttobemessungsgrundlage nach den lohnsteuersteuerlichen Werten, ohne eine 20-%-Kürzung für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten (bei unentgeltlicher Nutzung ist der Abschlag zulässig). Bei Familienheimfahrten ist auch der lohnsteuerfreie Vorteil für die erste wöchentliche Familienheimfahrt der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Die lohnsteuerliche und die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage weichen insoweit voneinander ab. Dasselbe kann sich bei Zuzahlungen des Arbeitnehmers ergeben, die zwar die lohnsteuerliche, nicht aber die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage mindern können.

Beispiel: Arbeitnehmer A nutzt den Firmenwagen (Bruttolistenpreis 40.000 €) sowohl dienstlich als auch privat. Unter der Woche fährt er damit 15 km von seinem Zweitwohnsitz zur Arbeit und am Wochenende pendelt er zum 200 km entfernt liegenden Familienwohnsitz (46 Fahrten pro Jahr). Für die Privatfahrten verlangt die Firma von A eine Zuzahlung von monatlich 100 €.

Berechnung nach Pauschalwerten
Lohnsteuer Umsatzsteuer
Reine Privatfahrten: 1 % von 40.000 € x 12 Monate = 4.800 € 4.800 €
Arbeitsweg: 0,03 % von 40.000 € x 15 km x 12 Monate = 2.160 € 2.160 €
Familienheimfahrten: 0,002 % von 40.000 € x 200 km x 46 Fahrten = steuerfrei 7.360 €
Zwischensumme/ Bemessungsgrundlage 6.960 € 14.320 €
Umsatzsteuer = 14.320 € x 19/119 = 2.286,39 €
Abzgl. Zuzahlung für 12 Monate = – 1.200 €
Geldwerter Vorteil (Lohnsteuer) 5.760 €

Bei der Fahrtenbuchmethode ist das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen, wobei die Umsatzsteuer außer Betracht bleibt (= Netto-Gesamtkosten). Aus den Gesamtkosten dürfen Kosten, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist, nicht abgezogen werden. Der Arbeitsweg sowie die Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zählen umsatzsteuerlich zu den Privatfahrten des Arbeitnehmers.

Hinweis: Wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug lediglich gelegentlich an nicht mehr als fünf Tagen im Monat zu besonderen Anlässen privat nutzen darf und dies nachgewiesen wird, ist von einem unentgeltlichen Vorgang auszugehen, für den sich dann eine niedrigere Bemessungsgrundlage ergibt. Hier darf der Abschlag in Höhe von 20 % für Kosten, bei denen der Vorsteuerabzug nicht möglich ist, vorgenommen werden.

4.     Privatnutzung durch Gesellschafter oder Angehörige

Hier ist zu unterscheiden, ob das dem Betriebsvermögen zugeordnete Fahrzeug entgeltlich oder unentgeltlich zur privaten Nutzung überlassen wird. Wird eine Vergütung vereinbart, ist entscheidend, ob diese die anteilig privaten Pkw-Kosten deckt.

Fahrten, die z. B. Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Wohnung zur Arbeits-/Betriebsstätte mit gesellschaftseigenen Fahrzeugen durchführen, dienen umsatzsteuerrechtlich i. d. R. unternehmensfremden Zwecken. Insoweit ist umsatzsteuerlich eine andere Wertung geboten als sie im Ertragssteuerrecht vorgenommen wird, wo derartige Fahrten dem Grunde nach als Betriebsausgaben angesehen werden.

Überlässt eine Personengesellschaft ihren Gesellschaftern Firmenfahrzeuge für Privatfahrten, und zahlen diese hierfür ein Entgelt, unterliegt dies der Umsatzsteuer. Ein Entgelt liegt darüber hinaus auch vor, wenn die Personengesellschaft die bei ihr geführten Privatkonten der Gesellschafter mit den der Privatnutzung zuzuordnenden Kosten belastet. Eine entgeltliche Überlassung des Firmenwagens setzt dabei nicht den Abschluss eines schriftlichen Vertrags voraus.

Als umsatzsteuerliches Entgelt für die Kfz-Vermietungen an die Gesellschafter ist ferner der Betrag der tatsächlichen Privatkontenbelastung der Gesellschafter anzusetzen.

Hinweis: Die Einzelheiten sind hier sehr komplex. Wir prüfen die insoweit zu beachtenden Besonderheiten im Einzelfall gerne für Sie.

Steuerliche Beratung: Verträge mit nahen Angehörigen

/in /von

I.    Überblick

Steuerzahlern steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass die Steuerbelastung möglichst gering ist. Verträge unter nahen Angehörigen bieten hierbei die Möglichkeit, Einkünfte auf steuerlich weniger belastete Angehörige zu verlagern. Auf diese Weise können sie sich steuermindernd auch im Rahmen des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs auswirken. Insbesondere Verträge mit nahen Angehörigen werden im Rahmen von Betriebsprüfungen jedoch entsprechend kritisch beleuchtet, mit der Folge, dass sie, z. T. aufgrund vermeidbarer Fehler bei der Durchführung, steuerlich nicht anerkannt werden.

Steuerrechtlich beanstandet werden z. B. solche Verträge, die unter Fremden in dieser Form nicht abgeschlossen und durchgeführt würden. Veranschaulichen möchten wir dies durch folgendes Beispiel:

Beispiel: Ein Unternehmer mietet von seinem Vater für betriebliche Zwecke eine Halle an und zahlt dafür nur die Hälfte der ortsüblichen Miete. Dies würde ein fremder Vermieter nicht akzeptieren. Folge für den Vater: Er kann im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur 50 % der anfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehen (vgl. auch Kapitel IV. 2.).

Hinweise: Steuerzahlern steht es zwar grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass die Steuerbelastung möglichst gering ist. Allerdings prüft das Finanzamt, ob die Vertragsgestaltung einen Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellt. Bereits seit 2008 gelten hierbei verschärfte gesetzliche Bestimmungen, die bereits so manche Gestaltung zu Fall gebracht haben:

Beispiel: In einem Fall vor dem Finanzgericht Münster vereinbarten Eltern mit ihrem Sohn, im Anschluss an einen Wohnungstausch, die Eigentumswohnungen wechselseitig zu vermieten. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe für diese Vereinbarung gab es nicht. Hierin sahen die Richter einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.

Wir bitten Sie deshalb, uns vor der Abfassung von neuen Verträgen mit nahen Angehörigen anzusprechen. Darüber hinaus sollten auch bestehende Verträge regelmäßig daraufhin überprüft werden, ob Änderungen durch die aktuelle Rechtsprechung oder aufgrund neuer Anweisungen der Finanzverwaltung erforderlich sind.

II.   Nahe Angehörige

Nahe Angehörige sind insbesondere

  • Verlobte,
  • Ehepartner,
  • Eltern und Großeltern,
  • Kinder und Enkel,
  • Geschwister,
  • Schwager/Schwägerin und Nichten/Neffen,
  • Pflegeeltern und Pflegekinder.

Auch wenn sich Eheleute scheiden lassen, bleiben sie „nahe Angehörige“. Bei Verlobten erlischt die Angehörigeneigenschaft hingegen, wenn das Verlöbnis aufgehoben wird.

Hinweise: Die strengen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten nicht für Verträge zwischen zwei Personen, die in einem sog. eheähnlichen Verhältnis zusammenleben. Ausnahme: Ein mit dem Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft abgeschlossener Mietvertrag über eine Wohnung wird vom Finanzamt nicht anerkannt, wenn die Wohnung von den Lebenspartnern gemeinsam bewohnt wird. Das gilt auch für an den Lebensgefährten vermietete Wohnräume im eigenen Einfamilienhaus. Darüber hinaus wird der Bundesfinanzhof entscheiden müssen, ob seine Rechtsprechung zur Anerkennung von Angehörigenverträgen nach den Maßstäben des Fremdvergleichs auf Lebenspartnerschaften übertragbar ist. Für Verträge zwischen Eltern und ihren finanziell unabhängigen, volljährigen Kindern sind die Anforderungen zur steuerlichen Anerkennung nicht so umfassend. Anders hingegen bei Geschäften zwischen dem Ehepartner oder den Kindern des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit der GmbH: Hier gilt der strenge Prüfungsmaßstab für Angehörigenverträge.

III.  Anforderungen an Verträge

1.    Formale Pflichten

1.1  Allgemeine formale Pflichten

Verträge liegen dann vor, wenn beide Seiten sich über die üblichen und wesentlichen Bestandteile eines Vertrags geeinigt haben. Selbstverständlich dürfen nur gesetzlich zulässige Vereinbarungen getroffen werden; anderenfalls sind die Regelungen unwirksam.

Die meisten Vereinbarungen (z. B. Kauf-, Miet- und Arbeitsverträge) sind formlos, d. h. mündlich, gültig. Zu Beweiszwecken empfiehlt sich jedoch immer die Schriftform – und dies nicht nur für den Streitfall mit dem Finanzamt. Bei Grundstücksübertragungen ist hingegen immer eine notarielle Beurkundung erforderlich.

Beispiel: Ein Ehepaar, Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, bespricht mit den Schwiegereltern, dass diese im Haus eine Wohnung beziehen dürfen. Solange weder die Lage der Wohnung (z. B. Erdgeschoss), der Einzugstermin noch die Höhe der Miete und Nebenkosten einvernehmlich geregelt sind, besteht kein Mietvertrag.

Hinweise: Verträge dürfen auf keinen Fall einfach „rückdatiert“ werden, da sonst zum einen der Vertrag nichtig ist und zum anderen ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung droht. Eine mündliche Vereinbarung kann jedoch zu einem späteren Zeitpunkt schriftlich bestätigt werden. Eine mündliche Änderung von bestehenden Verträgen wird das Finanzamt dagegen nicht akzeptieren, wenn im Vertrag selbst ausdrücklich die Schriftform für Änderungen vereinbart wurde und eine Befreiung von der Schriftform durch mündliche Vereinbarung unwirksam sein soll.

1.2  Besondere Anforderungen an Verträge mit Kindern

Kinder sind bis zur Vollendung ihres 7. Lebensjahres nicht geschäftsfähig. Nach Vollendung des siebten bis zum 18. Lebensjahr sind Verträge, die Minderjährige abschließen, grundsätzlich nur wirksam, wenn sie positiv (d. h. rechtlich vorteilhaft) für den Minderjährigen sind oder mit frei zur Verfügung gestellten Mitteln (z. B. Taschengeld) bewirkt werden können.

Beispiel: Eltern schenken ihrem 11 Jahre alten Sohn einen Geldbetrag, den sie auf ein Festgeldkonto einzahlen. Über das Konto darf der Sohn als Inhaber allein verfügen. Dieses Geschäft ist für den Sohn rechtlich vorteilhaft und somit wirksam.

Zum Schutz der minderjährigen Kinder schreibt das Gesetz vor, dass bei allen Geschäften, die sich nachteilig für das Kind auswirken können, die Eltern die Ergänzungspflegschaft beim Familiengericht beantragen müssen. Der vom Gericht bestellte Ergänzungspfleger prüft dann, ob das beabsichtigte Geschäft zwischen Eltern und minderjährigen Kindern genehmigt werden kann.

Beispiel: Eltern wollen mit der 16 Jahre alten Tochter einen Darlehensvertrag abschließen. Die Eltern benötigen das Geld, um ein bebautes Grundstück zu erwerben, das sie vermieten wollen. Die Tochter hat die erforderliche Summe auf dem eigenen Sparbuch, auf das die Großeltern über Jahre hinweg Geld eingezahlt haben. Die Eltern dürfen den Darlehensvertrag mit der Tochter nicht ohne Genehmigung des Ergänzungspflegers abschließen. Dieser wird die Genehmigung im Interesse der Tochter nur erteilen, wenn die Eltern der Tochter eine ausreichende Sicherheit für die Darlehenssumme stellen.

2.    Vertragsfreiheit kontra Fremdvergleich

Grundsätzlich besteht Vertragsfreiheit, d. h., die Vertragsparteien können alle rechtlich zulässigen Inhalte so festlegen, wie sie dies möchten. Steuerrechtlich ist dabei jedoch stets der Fremdvergleich zu beachten:

Beispiele: Sie können also z. B. Mietverträge abschließen, bei denen der Mieter nur die üblichen Nebenkosten für Wasser, Strom und Heizung bezahlt, jedoch keine „Kaltmiete“. Bei Darlehensverträgen können Darlehensgeber z. B. auf Sicherheiten verzichten. Eheleute können untereinander einen Grundstückskaufvertrag schließen, der keine Angaben zur Fälligkeit des Kaufpreises, zu den Verzugs folgen oder zur Form der Zahlung enthält und das Grundstück Monate vor der unverzinsten und ungesicherten Kaufpreiszahlung an den Partner übertragen.

In diesen Fällen wird das Finanzamt die Verträge jedoch steuerrechtlich nicht anerkennen. Folge: Ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ist nicht möglich.

Hinweis: Hilfreich als Vorlage bzw. Checkliste können „Vertragsmuster“ sein, die für untereinander fremde Vertragsparteien gefertigt wurden. So bieten Banken z. B. Muster für Darlehensverträge an. Diese können dann im steuerrechtlich zulässigen Rahmen angepasst werden.

3.    Durchführung der Verträge

Wichtig ist, dass die vertraglich vereinbarten Rechte und Pflichten auch tatsächlich genau so durchgeführt werden, wie dies im Vertrag festgelegt wurde. Ein nach Form und Inhalt einwandfrei abgeschlossener Vertrag darf nicht nur „auf dem Papier“ existieren; er muss „gelebt“ werden.

Hinweis: Verträge sollten nie nur „zum Schein“ abgeschlossen werden. Zum einen erkennt das Finanzamt solche Verträge nicht an, zum anderen droht wiederum ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung.

Beispiele: Schädlich aus Sicht der Finanzverwaltung ist etwa eine unregelmäßige Zahlung von Darlehenszinsen oder Tilgungsbeträgen an den Darlehensgeber. Von einer Scheinhandlung geht das Finanzamt zudem aus, wenn der Vermieter dem Mieter das Geld für die jeweilige Miete im Voraus zur Verfügung stellt, oder wenn die Miete nach Eingang auf dem Konto zeitnah wieder an den Mieter zurückgezahlt wird.

IV. Wichtige Verträge

1.    Arbeitsvertrag

Ein Arbeitsvertrag liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über die für diesen Vertragstyp wesentlichen Rechte und Pflichten einig sind, d. h. über die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung (tägliche, wöchentliche oder monatliche Arbeitszeit) und über das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt. Arbeitsverträge sind formlos zulässig. Allerdings hat der Arbeitnehmer einen gesetzlichen Anspruch darauf, dass ihm der Arbeitgeber die wichtigsten Regelungen in Schriftform überlässt. Dazu gehören:

  • der Name und die Anschrift der Vertragsparteien;
  • der Zeitpunkt des Beginns des Arbeitsverhältnisses;
  • bei befristeten Arbeitsverhältnissen die vorhersehbare Dauer des Arbeitsverhältnisses;
  • der Arbeitsort oder, falls der Arbeitnehmer nicht nur an einem bestimmten Arbeitsort tätig sein soll, ein Hinweis darauf, dass der Arbeitnehmer an verschiedenen Orten beschäftigt werden kann;
  • eine kurze Charakterisierung oder Beschreibung der vom Arbeitnehmer zu leistenden Tätigkeit;
  • die Zusammensetzung und die Höhe des Arbeitsentgelts einschließlich der Zuschläge, Zulagen, Prämien und Sonderzahlungen sowie anderer Bestandteile des Arbeitsentgelts und deren Fälligkeit;
  • die vereinbarte Arbeitszeit;
  • die Dauer des jährlichen Erholungsurlaubs;
  • die Fristen für die Kündigung des Arbeitsverhältnisses;
  • ein in allgemeiner Form gehaltener Hinweis auf die Tarifverträge, Betriebs- oder Dienstvereinbarungen, die auf das Arbeitsverhältnis anzuwenden sind.

Um den Betriebsausgabenabzug der Lohnkosten nicht zu gefährden, sollte der nahe Angehörige nicht mehr Lohn bekommen als die übrigen Mitarbeiter in vergleichbaren Positionen (sog. betriebsinterner Vergleich) – auch wenn es sich z. B. nur um „Benzingutscheine“ handelt. Gibt es keine vergleichbare Position im Betrieb, müssen die Gehälter im Wesentlichen den Maßstäben anderer Arbeitgeber in der Region entsprechen.

Weiterhin ist darauf zu achten, dass der Angehörige – wie ein fremder Arbeitnehmer – frei über die Lohnzahlung verfügen kann. Ausreichend ist bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis, wenn der Lohn auf ein beiden Ehegatten zugängliches Konto (sog. Oder-Konto) überwiesen wird.

Art und Umfang der geleisteten Tätigkeit sollten als Nachweis für das Finanzamt festgehalten werden (Zeiterfassung, Stundenzettel). Anderenfalls unterstellt das Finanzamt u. U., dass es sich um eine reine Familienmithilfe handelt, die dann dem privaten Bereich zugeordnet wird.

Beispiele: Das Finanzgericht Sachsen hat in einem Fall, in dem eine Zahnärztin ihren volljährigen Sohn mit eigenem Hausstand stundenweise in der Praxis beschäftigt hat, positiv für die Zahnärztin entschieden: Sie konnte durch den Nachweis über die vom Sohn tatsächlich geleistete Arbeit (Botengänge, Telefondienst etc.) und deren Zeitaufwand belegen, dass der Sohn in der Arztpraxis nicht auf einer familiären Grundlage, sondern auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden ist. Zwei Zahnarzthelferinnen bekundeten in diesem Zusammenhang zudem übereinstimmend, dass der Sohn die in der Aufgabenbeschreibung enthaltenen Tätigkeiten verrichtet hat und die Arbeitsleistung in dem vereinbarten Zeitumfang erbracht wurde.

In einem anderen Fall vor dem Finanzgericht Nürnberg verlor eine Ärztin hingegen, weil sie die mündlich vereinbarte Putztätigkeit ihres Sohns (Schüler) nicht nachweisen konnte.

Hinweis: Im elterlichen Haushalt lebende Kinder, die von den Eltern erzogen und unterhalten werden, sind verpflichtet, den Eltern in einer ihren Kräften und ihrer Lebensstellung entsprechenden Weise in ihrem Hauswesen und Geschäft zu helfen. Jedoch können auch diese Kinder je nach Art und Umfang Leistungen auf arbeitsvertraglicher Grundlage im Unternehmen der Eltern erbringen.

Eltern volljähriger Kinder, die im elterlichen Betrieb arbeiten und zugleich eine Erstausbildung oder ein Erststudium absolvieren, erhalten seit 2012 unabhängig von der Höhe der Einkünfte oder Bezüge des Kindes Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag. Kinder in der Zweitausbildung dürfen höchstens 20 Stunden/Woche arbeiten, um das Kindergeld/den Kinderfreibetrag nicht zu gefährden.

Arbeitsverträge mit dem Ehepartner enden nicht automatisch mit der Trennung der Eheleute. Vielmehr muss der Ehepartner als Arbeitgeber u. U. lange Kündigungsfristen beachten. In einem Betrieb mit mehr als zehn Mitarbeitern gilt das Kündigungsschutzgesetz, so dass eine Kündigung nur aus verhaltens-, personen- oder betriebsbedingten Gründen zulässig ist. Eine Scheidung ist also kein Kündigungsgrund.

2.    Mietvertrag

Ein Mietvertrag regelt die Überlassung einer Sache zum Gebrauch gegen ein Entgelt. Der Vermieter wird durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Dafür muss der Mieter dem Vermieter den vereinbarten Mietzins zahlen. Als Mietsachen kommen Wohn- und Geschäftsräume sowie sonstige bewegliche Sachen (z. B. Kfz) in Betracht.

Unbefristete Mietverträge können generell mündlich geschlossen werden. Der Vertrag ist dann zustande gekommen, wenn sich Vermieter und Mieter über die Art des Mietobjekts, die zu zahlenden Miete und den Zweck der Nutzung der Mietsache einig geworden sind.

Mietverträge mit einer Vertragsdauer von über einem Jahr sind schriftlich zu vereinbaren. Mieter und Vermieter müssen aus dem Vertrag erkennbar sein und den Vertrag auch persönlich unterschreiben.

Hinweis: Bei der Durchführung des Mietvertrags kommt es vor allem auf die regelmäßige und pünktliche Mietzahlung an; es empfiehlt sich ein Dauerauftrag. So hat das Finanzgericht Baden-Württemberg ein Mietverhältnis zwischen Angehörigen steuerlich nicht anerkannt, weil die Hauptpflichten des Mietvertrags nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind und keine Zahlungsnachweise für die Miete vorgelegt werden konnten.

Der Bundesfinanzhof wird zudem klären, ob der bei einem Mietvertrag zwischen Eltern und Tochter aufgenommene handschriftliche Zusatz „vorbehaltlich der Anerkennung durchs Finanzamt” hinsichtlich der vereinbarten Miethöhe dazu führt, dass der Mietvertrag nicht anzuerkennen sein wird. Das Mietverhältnis wird steuerlich u. U. auch dann nicht anerkannt, wenn sich der Mieter die vereinbarte Miete wirtschaftlich eigentlich nicht leisten kann. Hier unterstellt das Finanzamt, dass gezahlte Mieten an den Mieter bar zurückfließen.

Auch die Betriebskosten sollten korrekt und zeitnah abgerechnet und etwaige Nachzahlungen fristgerecht geleistet werden. Mietrechtlich muss ein Vermieter über die Vorauszahlungen für Betriebskosten jährlich abrechnen. Die Abrechnung muss er dem Mieter spätestens bis zum Ablauf des zwölften Monats nach Ende des Abrechnungszeitraums vorlegen. Anderenfalls verliert der Vermieter den Anspruch auf eine etwaige Nachzahlung. Das Finanzamt wird nur ausnahmsweise bei einmaliger Verspätung der Betriebskostenabrechnung die Verluste aus Vermietung und Verpachtung anerkennen.

Zu Beweiszwecken ist es immer sinnvoll, Mietverträge mit nahen Angehörigen schriftlich zu vereinbaren. Hilfreich sind dabei im Handel erhältliche Musterverträge. Die Vertragsfreiheit der Parteien wird hier grundsätzlich nicht vom Fiskus beschränkt, wenn zumindest eine entgeltliche Überlassung des Mietobjekts stattfindet, d. h. die Mietsache und die Höhe der Miete eindeutig und klar festgelegt wurden.

Die Höhe der vereinbarten Miete beeinflusst das Maß der abzugsfähigen Werbungskosten beim Vermieter im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Es kommt dabei vor allem auf die sog. Einkünfte Erzielungsabsicht des Vermieters an:

2.1  Eigentümer vermietet privaten Wohnraum zu Wohnzwecken

Hier ist bei der Höhe des vereinbarten Mietzinses Vorsicht geboten:

  • Bewohnt ein Angehöriger die Immobilie, ohne hierfür Miete zu zahlen, schließt dies einen Werbungskostenabzug und damit einen steuersparenden Verlust aus der Vermietung aus.
  • Darüber hinaus hat der Gesetzgeber folgende Änderungen zum 1. 1. 2012 umgesetzt:

 

  • Beträgt die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete, werden Verluste aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig anerkannt. Eine weitere Prüfung ob die Absicht besteht, hierbei einen Gewinn zu erzielen, entfällt.
  • Beträgt die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten (= Schuldzinsen, Reparaturkosten, Abschreibungen etc.) sind steuerlich abziehbar.
  • Für Zeiträume vor dem 1. 1. 2012 gilt: Bei Mieten unter 75 %, aber zu mindestens 56 % der ortsüblichen Marktmiete, prüft das Finanzamt die Einkünfte Erzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose. Das Finanzamt stellt dabei bei unbefristeten Mietverträgen über einen Zeitraum von 30 Jahren die erzielten und die künftigen (geschätzten) Bruttomieten den bisherigen und künftigen Ausgaben (Zinsen, lineare Abschreibung, Bewirtschaftungskosten) gegenüber. Wegen der Unsicherheiten, denen eine Prognose über einen Zeitraum von 30 Jahren unterliegt, wird das Finanzamt sowohl bei den Einnahmen als auch den Ausgaben (außer der Abschreibung) einen Sicherheitszuschlag von je 10 % vornehmen. Fällt die Überschussprognose positiv aus (= Totalgewinn), sind die Werbungskosten und damit die Verluste voll abzugsfähig. Ist die Prognose negativ, führt dies nicht zu einem Abzugsverbot für alle Werbungskosten. Vielmehr wird die Vermietung dann in einen entgeltlichen Teil (= verbilligte Miete) und einen unentgeltlichen Teil (= Differenz zur Marktmiete) aufgeteilt. Steuerlich abziehbar sind von den tatsächlichen Mieteinnahmen nur die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten.

Hinweise: Als ortsübliche Marktmiete gilt jede Miete innerhalb der Bandbreite des örtlichen Mietspiegels, somit auch der niedrigste Wert. Die ortsübliche Marktmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach Betriebskostenverordnung umlagefähigen Betriebskosten. Einen Mietspiegel Ihrer Region erhalten Sie z. B. beim Wohnungsamt.

Für eine möblierte Wohnung muss der Vermieter einen Zuschlag zur normalen Miete fordern. Diesen Zuschlag hat das Finanzgericht Niedersachsen auf Grundlage der Anschaffungskosten für die Möbel berechnet. Dazu verteilte das Gericht den Kaufpreis auf die Nutzungsdauer von zehn Jahren und erhöhte den Abschreibungsbetrag um einen Zinssatz von 4 %. Im Zweifel kann eine verbindliche Auskunft zur Miethöhe beim Finanzamt eingeholt werden.

Bestehende Mietverträge, in denen zwar mehr als 56 %, aber weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete vereinbart wurden, müssen schnellstmöglich angepasst werden. Dies kann einvernehmlich mit dem Mieter erfolgen; anderenfalls müsste der Vermieter auf Erteilung der Zustimmung zur Erhöhung der Miete klagen.

2.2  Eigentümer vermietet privaten Wohnraum zur betrieblichen Nutzung

Ein beliebtes Modell ist, dass ein Ehepartner ein Haus kauft und es (teilweise) an den anderen, selbständigen Ehepartner vermietet. Dieser führt dort seinen Betrieb, sein Büro oder seine Praxis. Entspricht hier die Miete 100 % der ortsüblichen Miete, können auch 100 % der Ausgaben als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich anerkannt werden. Vermietet der Ehepartner dagegen z. B. nur zu 55 % der ortsüblichen Miete, werden auch nur 55 % der Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug gebracht. Die restlichen 45 % der Ausgaben sind dann steuerlich irrelevant.

3.    Darlehensvertrag

Durch den Darlehensvertrag verpflichtet sich der Darlehensgeber, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen.

Für den Darlehensvertrag ist grundsätzlich keine Form vorgeschrieben. Allerdings ist es (nicht nur aus steuerlichen Gründen) stets sinnvoll, den Darlehensvertrag schriftlich zu vereinbaren.

Hinweis: Gewährt ein Unternehmer einer Privatperson aus seinem betrieblichen Vermögen ein Darlehen, müssen die Regelungen des Verbraucherdarlehens beachtet werden. So muss der Vertrag zum Schutz des Verbrauchers grundsätzlich schriftlich abgeschlossen werden (Unterschrift beider Parteien) und hat einen vorgeschriebenen Mindestinhalt; anderenfalls ist der Vertrag nichtig. Durch den gesetzlichen Mindestinhalt (u. a. Angabe des Nettodarlehensbetrags und des effektiven Jahreszinssatzes) soll der Verbraucher die Möglichkeit haben, die unterschiedlichen Kreditformen und deren Kosten besser vergleichen zu können. Gewährt eine Privatperson einem Unternehmer ein Darlehen, liegt kein Verbraucherdarlehen vor.

Im Übrigen hat die Finanzverwaltung Ende Dezember 2010 in einem Schreiben die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen präzisiert. Die Einzelheiten:

3.1  Fremdvergleich

Die Finanzverwaltung legt als Vergleichsmaßstab Verträge, wie sie zwischen Darlehensnehmern und Banken üblich sind, zugrunde. Dies setzt insbesondere voraus, dass

  • eine Vereinbarung über Laufzeit, Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
  • die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten (z. B. vierteljährlich) entrichtet werden und
  • der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.

Eine ausreichende Besicherung liegt vor, wenn bankübliche Sicherheiten hingegeben werden. Dazu gehören die Bestellung einer Hypothek oder Grundschuld zugunsten des Darlehensgebers, Bankbürgschaften, eine Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern und Forderungsabtretungen.

Darlehensverträge zwischen einer Personengesellschaft (z. B. Offene Handelsgesellschaft) und Angehörigen von Gesellschaftern, die die Gesellschaft beherrschen, werden steuerrechtlich anerkannt. Zudem kann ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen ausnahmsweise steuerlich relevant werden, wenn er nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Wichtig ist dann, dass die Darlehensmittel, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden, ansonsten von einem fremden Dritten (Bank) hätten aufgenommen werden müssen.

Darüber hinaus ist entscheidend, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen, insbesondere die Darlehenszinsen regelmäßig bezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstilgung und die Besicherung werden dann von der Finanzverwaltung nicht weiter geprüft.

Ist ein Darlehensvertrag zivilrechtlich unwirksam, spricht dies gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung und damit gegen die steuerrechtliche Anerkennung. Diese Indizwirkung wird verstärkt, wenn den Vertragspartnern angelastet werden kann, dass Formvorschriften insbesondere bei klarer Gesetzeslage nicht eingehalten wurden.

Beispiele: Ein Darlehensvertrag ist unwirksam, wenn minderjährige Kinder als Darlehensgeber oder Darlehensnehmer bei Verträgen mit Eltern nicht von einem Ergänzungspfleger vertreten werden (vgl. dazu bereits Kapitel III. 1. 1.2). Bei Ehepaaren, die in einer Zugewinngemeinschaft leben, ist eine Einwilligung des anderen Ehepartners erforderlich, falls einer mittels des Darlehensvertrags über sein gesamtes Vermögen verfügen möchte; anderenfalls ist der Darlehensvertrag unwirksam. Allerdings kann der andere Ehepartner den Darlehensvertrag auch nach Abschluss genehmigen.

3.2  Schenkweise begründete Darlehensforderung

Die Schenkung eines Geldbetrags unter der Bedingung, dass der Beschenkte den Betrag als Darlehen wieder zurückgeben muss, hat zur Folge, dass weder die Schenkung noch der Darlehensvertrag steuerrechtlich von der Finanzverwaltung anerkannt werden. Gezahlte Darlehenszinsen dürfen dann nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden.

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen wird insbesondere in den folgenden Fällen unwiderleglich vermutet:

  • Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in ein und derselben Urkunde,
  • Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen,
  • Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen.

Bei einer Vereinbarung in mehreren Schriftstücken innerhalb einer gewissen Zeitspanne, prüft das Finanzamt im jeweiligen Einzelfall, ob eine gegenseitige Abhängigkeit besteht.

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen wird insbesondere bei den nachfolgenden Vertragsgestaltungen widerleglich vermutet:

  • Es liegt der Fall eines sog. Vereinbarungsdarlehens vor, d. h. die Parteien regeln, dass eine bestehende Geldschuld in eine Darlehensschuld umgewandelt werden soll.
  • Die Darlehenskündigung ist nur mit Zustimmung des Schenkers möglich.
  • Laut Absprache darf der Beschenkte Entnahmen zulasten des Darlehenskontos nur mit Zustimmung des Schenkers tätigen.

Die Vermutung ist widerlegt, wenn

  • Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander erfolgten,
  • die Schenkung wirksam vollzogen worden ist,
  • der Schenker endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert ist und
  • der Empfänger entsprechend (dauerhaft) bereichert ist.

Hinweis: Die Finanzverwaltung akzeptiert zudem keine Darlehensverträge zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, wenn das Kindesvermögen nicht einwandfrei vom Elternvermögen getrennt wird. Zinserträge müssen in die Vermögenssphäre des Darlehensgebers, z. B. des minderjährigen Kindes, fließen. Heben jedoch die Eltern die Zinserträge regelmäßig vom Konto des Kindes ab und verwenden es für diverse Anschaffungen bzw. zur Bestreitung des Lebensunterhalts, wird das Finanzamt die Darlehenszinsen bei den Eltern nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkennen.

Der Darlehensnehmer kann die Darlehenszinsen grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen, soweit er das Darlehen für betriebliche Zwecke nutzt bzw. im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung benötigt. Allerdings hat das für den privaten Darlehensgeber zur Folge, dass er die Zinseinnahmen als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss.

Hinweis: Die Zinseinnahmen muss der Darlehensgeber zwingend auf der Anlage KAP im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung angeben. Die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und etwaiger Kirchensteuer) gilt nicht für Kapitalerträge aus Darlehensverhältnissen zwischen einander nahestehenden Personen, soweit der Darlehensnehmer die Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben ansetzt. Der Darlehensgeber muss die Zinsen mit dem persönlichen Steuersatz versteuern.

Vor dem Niedersächsischen Finanzgericht sind zwei Verfahren anhängig, in denen es um die Frage geht, ob bei nahen Angehörigen die steuerliche Behandlung der Zinsen beim Darlehensgeber tatsächlich von der Verwendung des Darlehens beim Darlehensnehmer abhängen darf bzw. ob auch in diesen Fällen generell der Abgeltungssteuersatz gilt. Beide Verfahren werden vom Bund der Steuerzahler unterstützt.

Wird der Darlehensvertrag mit einem Angehörigen steuerlich nicht anerkannt, kann der Darlehensnehmer die gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzen. Der Angehörige, der die Zinsen tatsächlich vereinnahmt hat, muss sie aber dennoch versteuern. Es gilt dann der Abgeltungssteuersatz.

Kapitalerträge, die beim Darlehensgeber zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit gehören, sind Betriebseinnahmen.

4.    Beteiligung von Kindern an einer Familiengesellschaft

Die Beteiligung von minderjährigen und volljährigen Kindern an einer Familiengesellschaft kann unter verschiedenen Aspekten sinnvoll sein:

  • Vorbereitung auf die Unternehmensnachfolge,
  • Minimierung von Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer (mehrfache Ausnutzung der Freibeträge pro Elternteil und Kind),
  • optimale Gewinnverteilung zwecks Ersparnis von Einkommensteuer und
  • Minimierung von Unterhaltspflichten gegenüber Kindern.

Im Hinblick darauf, dass viele unterschiedliche Gesellschaftsformen (GmbH, Kommanditgesellschaft, stille Gesellschaft, offene Handelsgesellschaft etc.) existieren mit unterschiedlichen rechtlichen Haftungsfolgen für den einzelnen, ist eine persönliche Beratung unumgänglich. Eine optimale Gestaltung sollte sowohl unter steuerlichen als auch unter rechtlichen Aspekten geprüft werden. Sprechen Sie uns bitte an.

5.    Ehevertrag – Güterstandschaukel

Ein Ehevertrag ist ein notarieller Vertrag, durch den (künftige) Eheleute z. B. ihre güterrechtlichen Verhältnisse vor oder während der Ehe regeln. Zur Wirksamkeit gegenüber Dritten bedarf der Ehevertrag der Eintragung in das Güterrechtsregister. Ein wichtiges Gestaltungsinstrument in diesem Zusammenhang ist die sog. Güterstandschaukel. Dies bezeichnet den Wechsel vom gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft in die Gütertrennung und wieder zurück. Sinn und Zweck ist die steuerfreie Übertragung von einem Ehegatten auf den anderen und somit die Reduzierung von Schenkung- und Erbschaftsteuer.

Die Güterstandschaukel ist ein vom Bundesfinanzhof und den Finanzgerichten anerkanntes Gestaltungsmodell beim Ehevertrag und stellt sich im Einzelnen wie folgt dar:

  • Zunächst wird von dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft in den Güterstand der Gütertrennung gewechselt (Notarvertrag). Damit endet die Zugewinngemeinschaft, und es entsteht ein Zugewinnausgleichsanspruch.
  • Diese Ausgleichsforderung durch ehevertragliche Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ist keine Schenkung und unterliegt somit nicht dem Schenkungssteuerrecht.
  • Voraussetzung ist, dass es zur güterrechtlichen Abwicklung der Zugewinngemeinschaft kommt. Dazu muss die Berechnung der Ausgleichsforderung erfolgen und die Auszahlung an den ausgleichsberechtigten Ehepartner vereinbart bzw. durchgeführt werden.
  • Danach kann erneut zur Zugewinngemeinschaft gewechselt werden.

Hinweis: Die „Güterstandschaukel“ ist besonders sinnvoll, wenn nur einer der Ehepartner über das Vermögen verfügt. Auch können so u. U. Pflichtteilsansprüche von Kindern reduziert werden. Das komplexe Thema erfordert eine individuelle Beratung durch Ihren Steuerberater und einen Rechtsanwalt.

6.    Eltern übertragen Vermögen gegen Vorbehaltsnießbrauch

Viele Eltern möchten schon zu Lebzeiten Vermögen an ihre erwachsenen Kinder übertragen, um z. B. Erbschaftsteuer zu sparen oder Erbstreitigkeiten vorzubeugen. Andererseits möchten Sie noch Einnahmen aus dem Vermögen, z. B. Mieteinkünfte bei Immobilien erzielen können.

Der Nießbrauch gewährt einer bestimmten Person ein umfassendes Nutzungsrecht z. B. an einem Grundstück, ohne dass die Person Eigentümer der Sache oder des Rechts ist. In diesem Fall darf der Nießbraucher also die Mieten vereinnahmen, ohne dass ihm das Grundstück gehört. Gegenstand des Nießbrauchs können alle Sachen und auch Rechte sein.

Mit einer Grundstücksübertragung gegen Nießbrauch kann Schenkungsteuer gespart werden. Die Nießbrauchsbelastung darf für Zwecke der Schenkungsbesteuerung in Höhe des Kapitalwerts von der Bemessungsgrundlage (Grundbesitzwert) vom Beschenkten steuermindernd abgezogen werden. Der kapitalisierte Betrag fällt umso höher aus, je jünger der Übertragende bei der Übergabe an den Empfänger ist.

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung der Immobilie gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den Schenker an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Bei einem Mietwohngrundstück erzielt dann weiterhin der Schenker die Vermietungseinkünfte, obwohl der Beschenkte als Eigentümer im Grundbuch steht. Schenker können von den Mieteinnahmen alle von ihnen getragenen Grundstücksaufwendungen (z. B. Abschreibungsbeträge für das Gebäude) als Werbungskosten steuermindernd abziehen.

Hinweis: Solange der Nießbrauch besteht, erzielt der Beschenkte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen, soweit sie tatsächlich von ihm getragen werden, grundsätzlich nicht steuerlich geltend machen.

Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht unterliegt der Schenkungsteuer. Dagegen stellt der Verzicht auf den Nießbrauch gegen die Übernahme einer dauernden Last eine steuerpflichtige gemischte Schenkung dar.

Wird der Nießbrauch entgeltlich abgelöst, führt dies beim beschenkten Grundstückseigentümer zu Anschaffungskosten, die zwecks Absetzung für Abnutzung auf das Grundstück und das Gebäude aufgeteilt werden müssen.

Hinweis: Aufgrund der weitreichenden Folgen der Vermögensübertragung von Eltern auf ihre Kinder, ist eine umfassende anwaltliche Beratung unerlässlich. Zu bedenken sind in diesem Zusammenhang u. a., dass das beschenkte Kind möglicherweise insolvent wird oder Ihre anderweitigen Einkünfte später zur eigenen Altersvorsorge nicht ausreichen werden.

Der Grundstückseigentümer darf im Übrigen einen (vorrangigen) Nießbrauch für sich selbst am Grundstück bestellen, um z. B. für die Zukunft den Eintrag einer Zwangssicherungshypothek zu verhindern.

Rechte und Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers

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I.    Überblick

Der GmbH-Geschäftsführer ist gesetzlicher Vertreter der GmbH und vertritt diese gegenüber den Gesellschaftern und Dritten (z. B. Kunden, Lieferanten oder Finanzamt und Sozialversicherungsträgern) gerichtlich und außergerichtlich. Die Vertretungsbefugnis – ggf. gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer – kann im Außenverhältnis nicht beschränkt werden. Aus den Vorschriften des GmbH-Gesetzes ergeben sich zwar die Pflichten des Geschäftsführers, nicht aber dessen persönliche Rechte gegenüber der GmbH. So ist dem GmbH-Gesetz z. B. nicht zu entnehmen, welche Vergütung dem Geschäftsführer zusteht oder ob und wie lange er Urlaub hat. Diese Punkte müssen individuell mit den Gesellschaftern in einem Anstellungsvertrag geregelt werden (vgl. hierzu Kapitel II.). Aus der Satzung der GmbH (= Gesellschaftsvertrag) kann sich u. a. die Erlaubnis des Geschäftsführers ergeben, selbst Geschäfte mit der GmbH abzuschließen (vgl. Kapitel II. 1.) oder die Regelung, dass mehrere Geschäftsführer nur gemeinsam handeln dürfen.

Geschäftsordnungen der GmbH enthalten oft ausführliche Regelungen darüber, welche Geschäfte der Geschäftsführer nicht ohne vorherige Genehmigung der Gesellschafterversammlung abschließen darf. Solche Beschränkungen im Innenverhältnis betreffen häufig das Verbot, Grundstücke zu kaufen oder Darlehen ab einer bestimmten Größenordnung ohne Rücksprache aufzunehmen. Die Geschäftsordnung ist gegenüber der Satzung nachrangig. So können in der Geschäftsordnung nur Regelungen getroffen werden, die der Satzung und dem Gesetz nicht widersprechen. Die Geschäftsordnung wird von der Gesellschafterversammlung aufgrund einer Erlaubnis in der Satzung beschlossen. Besteht eine Geschäftsordnung, wird der Geschäftsführer in seinem Anstellungsvertrag regelmäßig auf die Einhaltung der Geschäftsordnung verpflichtet werden.

Ein Geschäftsführer muss die Geschäfte der Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns ausführen. Bei Verletzung seiner Pflichten riskiert er, von der Gesellschaft für entstandene Schäden in Regress genommen zu werden. Aber auch Dritte wie Sozialversicherungsträger können den Geschäftsführer in die persönliche Haftung nehmen (vgl. Kapitel VI.). Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und der Oberlandesgerichte zeigt, dass der GmbH-Geschäftsführer seine Pflichten nicht auf die leichte Schulter nehmen darf.

Die Ausführungen in diesem Mandanten-Merkblatt betreffen sowohl den nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführer (sog. Fremdgeschäftsführer) als auch den Gesellschafter einer GmbH, der Geschäftsführer innerhalb dieser GmbH ist (sog. Gesellschafter-Geschäftsführer). Auch der Geschäftsführer einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), d. h. einer GmbH, die mit weniger als 25.000 € Stammkapital gegründet wird, muss sich an die nachfolgenden Regeln halten.

II.   Rechte

1.    Verträge zwischen GmbH und Geschäftsführer (Insichgeschäfte)

Grundsätzlich darf niemand mit sich selbst Geschäfte abschließen (sog. Selbstkontrahierungsverbot). Dies gilt auch für Geschäfte des Geschäftsführers als Vertreter der GmbH auf der einen mit sich selbst als Vertragspartei auf der anderen Seite (sog. Insichgeschäfte). Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot muss beim Alleingesellschafter-Geschäftsführer in der Satzung geregelt sein; anderenfalls genügt ein Gesellschafterbeschluss. Die Erlaubnis der Insichgeschäfte ist immer im Handelsregister einzutragen. Soweit der Geschäftsführer von dem im Gesetz geregelten Selbstkontrahierungsverbot befreit ist, kann er – als Vertreter der GmbH – alle Verträge mit sich im eigenen Namen abschließen. Auch bei erlaubten Geschäften zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer muss dieser darauf achten, dass der GmbH dadurch kein Schaden entsteht und er im Übrigen nicht gegen die Geschäftsordnung oder Satzung verstößt.

Beispiel: Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist vom Selbstkontrahierungsverbot befreit und vermietet der liquiden GmbH eine ihm gehörende Lagerhalle für zwei Jahre zu einer ortsüblichen Miete. Diese Halle wird von der GmbH auch dringend benötigt.

Der Mietvertrag ist gültig. Ein Schaden für die GmbH ist nicht entstanden.

2.    Rechte aus dem Anstellungsvertrag

Von der Bestellung zu unterscheiden ist das Anstellungsverhältnis zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft: Die Bestellung ist jederzeit widerruflich, während die Abberufung nicht automatisch zur Beendigung des Anstellungsvertrags führt. Dazu muss eine gesonderte Kündigung ausgesprochen werden, über die – wie bei der Abberufung – die Gesellschafterversammlung entscheidet. Im Anstellungsvertrag kann sich der Geschäftsführer daher z. B. eine Abfindung für den Fall der Kündigung unabhängig von der Abberufung zusichern lassen.

Neben Gehalt, Tantieme, Dienstwagen und Spesenersatz sollte der Geschäftsführer mit der GmbH im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag folgende wichtige Rechte regeln, weil die Arbeitnehmerschutzrechte grundsätzlich nicht für den Geschäftsführer gelten:

  • Entgeltfortzahlung für den Krankheitsfall;
  • Zuschuss zur privaten Krankenversicherung und Unfallversicherungsschutz;
  • Beitrag zur privaten Altersversorgung;
  • Urlaubsansprüche;
  • Anspruch auf Elternzeit;
  • Rechte nach dem Mutterschutzgesetz;
  • Einzelheiten über Kündigungsgründe, Fristen und Formalien, Abfindung und Weiterbeschäftigung bis zum Vertragsende;
  • Anspruch auf Arbeitszeugnis (beim Fremdgeschäftsführer);
  • Verkürzung der Verjährungsfristen wegen möglicher Schadenersatzansprüche der GmbH gegen den Geschäftsführer;
  • Keine Anrechnung weiterer Einkünfte bei Karenzentschädigung aufgrund eines nachvertraglichen Wettbewerbsverbots;
  • Abschluss einer Vermögensschadensversicherung zugunsten des Geschäftsführers auf Kosten der GmbH.

Hinweis: Der Bundesgerichtshof hat im Jahr 2010 entschieden, dass die GmbH und ihr Geschäftsführer im Anstellungsvertrag vereinbaren können, dass das Kündigungsschutzgesetz für den Geschäftsführer anwendbar ist. Die GmbH kann dann ihrerseits nur bei Fehlverhalten des Geschäftsführers, langer Krankheit oder aus betriebsbedingten Gründen kündigen. In einem solchen Fall kann das Gericht u. U. die GmbH zur Zahlung einer angemessenen Abfindung verurteilen, wenn bei einer nach dem Kündigungsschutzgesetz unwirksamen Kündigung davon ausgegangen werden kann, dass eine der GmbH dienliche Zusammenarbeit zwischen Gesellschaftern und Geschäftsführer nicht mehr erwartet werden kann.

Nach dem Widerruf seiner Bestellung besteht kein Anspruch des Geschäftsführers auf Weiterbeschäftigung in einer seiner früheren Tätigkeit vergleichbaren leitenden Funktion. Nach einer Entscheidung des Bundesgerichtshofs aus Oktober 2010 kann etwas anderes gelten, wenn der Anstellungsvertrag die Möglichkeit einer anderen Beschäftigung vorsieht.

Werden die Kompetenzen des Geschäftsführers entgegen der Zuständigkeitsregelung in seinem Anstellungsvertrag beschränkt, kann er diesen fristlos kündigen. Ob er dann Schadensersatz für den entgangenen Verdienst bekommt, muss der Bundesgerichtshof in einem laufenden Verfahren klären.

III.  Allgemeine Pflichten

1.    Treuepflicht

Geschäftsführer unterliegen aufgrund ihrer Stellung und Befugnisse einer besonderen Treuepflicht. Diese besteht während der gesamten Dauer der Tätigkeit und in bestimmtem Maße grundsätzlich auch nach Beendigung.

Die Aufgabe des Geschäftsführers ist die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks. Er hat hierbei aktiv die von den Gesellschaftern gesetzten Vorgaben (Unternehmensziele) umzusetzen, alle wirtschaftlichen Vorteile zugunsten der Gesellschaft zu wahren und darf Kenntnisse aus seiner Stellung nicht zu eigenem wirtschaftlichem Vorteil nutzen; ebenso wenig darf er z. B. Provisionen von Dritten für Geschäfte mit der GmbH annehmen.

Der Geschäftsführer hat über Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse Stillschweigen zu bewahren. Die Treuepflicht umfasst selbstverständlich auch das Wettbewerbsverbot des Geschäftsführers während seiner Tätigkeit für die Gesellschaft, begrenzt auf den eigentlichen Geschäftszweck der Gesellschaft (gilt nicht für die Einpersonen-GmbH). Häufig wird auch ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot vereinbart; dafür muss der (ehemalige) Geschäftsführer dann eine Entschädigung erhalten.

Aufgrund seiner Treuepflicht zur Gesellschaft hat der Gesellschafter-Geschäftsführer z. B. auch selbst auf eine Herabsetzung seiner Bezüge hinzuwirken, wenn sich die Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur wirtschaftlichen Krise der Gesellschaft ausgeweitet hat.

2.    Sorgfaltspflichten

Bei der Führung der Geschäfte ist die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns anzuwenden (= objektiver Maßstab). Fehlende Kenntnisse des Geschäftsführers haben keinen Einfluss auf den Pflichtenmaßstab. Der Umfang der Pflichten wird durch Größe, Art und Geschäftszweig des Unternehmens im Einzelfall bestimmt. Bei einer Delegierung von Aufgaben an (Mit-)Gesellschafter oder einer Ressortverteilung bei mehreren Geschäftsführern müssen diese informiert und überwacht werden.

Beispiele für die Verletzung der Sorgfaltspflichten: Unterlassene Nutzung finanzieller Vorteile (z. B. Subventionen, Fördermittel), Abschluss ungünstiger Verträge (z. B. überteuerter Wareneinkauf wegen Fehlplanung), unterlassene Anweisungen für wichtige Geschäftsabläufe (z. B. Überprüfung der Bonität von Kunden vor Belieferung) und fehlende Kontrolle auf Einhaltung von Anweisungen.

3.    Maßnahmen zur Risikovorsorge

Geschäftsführer müssen sich jederzeit über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der GmbH informieren (können). Risiken für die GmbH sollen frühzeitig erkannt und dokumentiert werden. Indikatoren hierfür können die Liquiditäts- und Umsatzentwicklung sein. Kann der Geschäftsführer in einem Schadensfall nicht auf geeignete Vorsorgemaßnahmen verweisen, ist seine persönliche Haftung kaum abwendbar.

Die Risikovorsorge umfasst alle betrieblichen Bereiche, von denen eine Gefahr für den Ablauf oder Fortbestand des Unternehmens ausgehen kann. Dazu gehören auch Bereiche, deren Gefahren über Versicherungen abgedeckt sind (Produktionsausfall bei Hochwasser usw.). Hier verantwortet der Geschäftsführer, dass der Versicherungsumfang den Bestand und Fortgang des Unternehmens sichert.

Beispiel: Ein Geschäftsführer hat das Firmenfahrzeug nicht vollkaskoversichert. Ein Mitarbeiter verursacht auf der Fahrt zum Kunden fahrlässig einen Unfall mit wirtschaftlichem Totalschaden. Da die GmbH gegen Arbeitnehmer regelmäßig keinen Anspruch auf Schadenersatz hat, entsteht der GmbH ein Schaden, für den der Geschäftsführer aufkommen muss. Die Gesellschafter, denen der Geschäftsführer über seine Tätigkeit und die Vorkommnisse in der GmbH Rechenschaft ablegen muss, werden von ihm den entstandenen Schadensbetrag einfordern und z. B. mit dem Geschäftsführergehalt verrechnen.

Der Geschäftsführer muss sich darüber hinaus u. a. mit den Anforderungen der Produkt- und Umwelthaftung und der Vertragsprüfung beschäftigen. Hat die GmbH Arbeitnehmer, muss der Geschäftsführer den Personaleinsatz planen, das Personal überwachen usw. Ein weiterer wichtiger Bereich ist zudem das Forderungsmanagement. Ein funktionierendes, effizientes, auf die jeweilige GmbH zugeschnittenes Risikomanagement kann sich bei Kreditvergabe seitens der Banken positiv auswirken (Rating).

Hinweis: Die D&O-Versicherung („directors and officers liability insurance“) ist eine spezielle Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung für GmbH-Geschäftsführer. Sie schützt GmbH-Geschäftsführer vor den finanziellen Folgen der persönlichen Haftung gegenüber der Gesellschaft und den Gesellschaftern (Innenhaftung) sowie gegenüber Ansprüchen Dritter (Außenhaftung). Bis zu einer vereinbarten Versicherungssumme sind die gerichtliche und die außergerichtliche Abwehr sowie die Zahlung von Schadensersatzansprüchen versicherter Geschäftsführer gedeckt.

IV. Pflichten aus dem Gesellschaftsrecht

1.    Formale Pflichten

Beim Handelsregister muss der Geschäftsführer Folgendes anmelden:

  • die Gesellschaft,
  • die Geschäftsführer,
  • den Gesellschaftsvertrags inkl. Änderungen,
  • Kapitalerhöhungen/-herabsetzungen,
  • die Vertretungsregelungen.

Angezeigt werden müssen dort auch Veränderungen bei den Gesellschaftern und/oder deren Beteiligungsverhältnissen durch Einreichung einer Gesellschafterliste.

Der Geschäftsführer hat darüber hinaus darauf zu achten, dass alle individuell adressierten Geschäftsbriefe der GmbH (E-Mails, Angebote, Bestellscheine, Empfangsbestätigungen, Preislisten, Rechnungen usw.) folgende Angaben enthalten:

  • Rechtsform der Gesellschaft (GmbH),
  • Sitz der Gesellschaft,
  • Registergericht des Sitzes der Gesellschaft,
  • Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist (z. B. HRB 1234),
  • alle Geschäftsführer mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen.

2.    Überwachung der Einlagepflicht und Kapitalerhaltung

Häufig wird bei der GmbH-Gründung zunächst nicht der volle Geschäftsanteil eingezahlt. Nach der Satzung ist dies meist erst nach einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss nötig. Der Geschäftsführer muss ummittelbar nach Beschlussfassung die ausstehenden Stammeinlagen einfordern. Wenn er dies versäumt, haftet er im Insolvenzfall gegenüber dem Insolvenzverwalter als Geschäftsführer und/oder Gesellschafter der GmbH für Einlagen, die dieser von den Mitgesellschaftern u. U. nicht (mehr) bekommen kann.

Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft darf nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden. Etwas anderes gilt nur, wenn die Auszahlung durch einen vollwertigen Gegenleistungsanspruch zugunsten der GmbH gedeckt ist (z. B. Darlehen an Gesellschafter gegen selbstschuldnerische Bankbürgschaft). Ein Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsverbot liegt z. B. auch vor, wenn an den Gesellschafter-Geschäftsführer ein überhöhtes Gehalt (verdeckte Gewinnausschüttung) gezahlt wird. Dem Geschäftsführer selbst darf die GmbH unter keinen Umständen einen Kredit gewähren, soweit das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen betroffen ist.

Hinweis: Der Geschäftsführer muss die Liquidität der GmbH dauernd prüfen und Zahlungen vermeiden, die in die Krise der GmbH führen. Auch eine etwaige Zustimmung zur Zahlung an Gesellschafter aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses befreit den Geschäftsführer nicht von der Strafbarkeit seines Handelns.

Der Geschäftsführer haftet der GmbH gegenüber auf Schadenersatz, wenn er Zahlungen an Gesellschafter leistet und diese Zahlungen zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen (existenzvernichtender Eingriff).

3.    Auskunftserteilung

Jeder Gesellschafter kann vom Geschäftsführer jederzeit Auskunft über die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH verlangen sowie Einsicht in die Bücher und Steuerunterlagen nehmen. Das Auskunftsrecht erfasst alle Angelegenheiten der GmbH, z. B. die laufenden Geschäfte, und alles, was für die Kontroll-, Gewinn- und Vermögensinteressen des Gesellschafters bedeutsam sein kann. Der Auskunftsanspruch richtet sich zwar gegen die GmbH, ist jedoch vom Geschäftsführer zu erfüllen.

Aber auch ungefragt muss der Geschäftsführer die Gesellschafter über die das Gesellschaftsinteresse betreffenden Tatsachen offen, transparent, zutreffend und vollständig informieren. Zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft darf es keine Geheimnisse geben. So hat das Kammergericht Berlin im Sommer 2011 das Recht der GmbH zur fristlosen Kündigung des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers bejaht, weil dieser die Gesellschafter nicht vor der Auftragserteilung von Bauplanleistungen unterrichtet hatte, obwohl die Gesellschafter bestimmte Vorgaben gemacht hatten.

4.    Durchführung der Gesellschafterversammlung

Mindestens einmal im Jahr muss der Geschäftsführer zwecks Feststellung des Jahresabschlusses eine Gesellschafterversammlung formal korrekt einberufen, außerdem in bestimmten Fällen auf Verlangen eines Gesellschafters. Im Übrigen hat eine Gesellschafterversammlung stattzufinden, wenn dies in der Satzung vorgesehen oder im Interesse der Gesellschaft erforderlich ist oder bei einem Verlust in Höhe der Hälfte des Stammkapitals. Gesetzlich ist die Gesellschafterversammlung u. a. auch wie folgt zuständig:

  • Änderung der Satzung,
  • Feststellung der Gewinnverwendung,
  • Entscheidung über die Billigung des von den Geschäftsführern aufgestellten Abschlusses,
  • Einforderung von Einzahlungen auf die Einlagen,
  • Rückzahlung von Nachschüssen,
  • Teilung sowie die Einziehung von Geschäftsanteilen,
  • Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie Entlastung derselben,
  • Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung,
  • Bestellung von Prokuristen und von Handlungsbevollmächtigten.

Die Einberufung erfolgt durch den Geschäftsführer mittels eingeschriebenen Briefs, mit einer Frist von mindestens einer Woche zum Tag der Gesellschafterversammlung. Die Frist beginnt mit dem Tag, an dem der Einschreibebrief bei ordnungsmäßiger Zustellung dem Gesellschafter zugeht.

Beispiel: Soll die Gesellschafterversammlung am Donnerstag stattfinden, muss der Tag des normalen Postlaufendes der Mittwoch der Vorwoche sein. Die Aufgabe zur Post muss also am davorliegenden Montag erfolgen.

Der Gesellschaftsvertrag kann die mündliche, telefonische oder mittels elektronischer Kommunikationsmittel vorgenommene Einberufung erlauben. Dies gilt jedoch nicht für eine Einladung mit einfachem Brief, wenn nicht die zusätzliche Sicherung der Benachrichtigung vorgesehen ist. Die Ladung zur Gesellschafterversammlung muss an alle Gesellschafter geschickt werden und folgende Punkte enthalten: Tagungsort, Tagungszeit, Zweck der Versammlung (Tagesordnung). Die Einladung hat namentlich den einberufenden Geschäftsführer zu benennen. Ob die Unterschrift des Geschäftsführers enthalten sein muss, ist in der Rechtsprechung und Literatur streitig; sie ist auf jeden Fall ratsam. Einladungen ohne Unterschrift des Geschäftsführers sollten also vom Gesellschafter wahrgenommen werden, wenn klar ist, wer die Gesellschafterversammlung einberuft.

Hinweise: Ist die Versammlung nicht ordnungsgemäß einberufen, können Beschlüsse nur wirksam gefasst werden, wenn alle Gesellschafter anwesend sind. Des Weiteren muss eine Versammlung nicht abgehalten werden, wenn sich alle Gesellschafter in Textform mit der schriftlichen Abgabe der Stimmen einverstanden erklären.

Fasst die Gesellschafterversammlung Beschlüsse, ist es Aufgabe des Geschäftsführers, diese umzusetzen. Dabei muss der Geschäftsführer prüfen, ob die jeweiligen Beschlüsse rechtmäßig zustande gekommen sind. Ein rechtswidriger Beschluss darf nicht ausgeführt werden. Im Zweifel muss eine weitere Gesellschafterversammlung einberufen werden, damit die Gesellschafter Gelegenheit erhalten, einen korrekten Beschluss zu fassen. Nichtig ist z. B. ein Beschluss, der aufgrund einer nicht ordnungsgemäß einberufenen Gesellschafterversammlung zustande gekommen ist.

Ein Beschluss gilt als angenommen, wenn mehr als die Hälfte der abgegebenen Stimmen Ja-Stimmen sind. Ein Euro des Nominalwerts eines Geschäftsanteils gewährt je eine Stimme. Ausnahmsweise ist eine 3/4-Mehrheit erforderlich, wenn z. B. Änderungen des Gesellschaftsvertrags erfolgen sollen. Zudem kann die Satzung der GmbH Regeln enthalten, welche Beschlüsse mit welcher Stimmenmehrheit zu fassen sind.

Auch in der Einpersonen-GmbH können Beschlüsse in Versammlungen gefasst werden. Darüber muss der Geschäftsführer unbedingt ein unterschriebenes schriftliches Protokoll mit folgenden Inhalten anlegen:

  • Alle Gesellschafterbeschlüsse sowie
  • Ort und Datum der Beschlussfassung und
  • Unterschrift des Geschäftsführers als Gesellschafter.

Hinweis: Stellt der Geschäftsführer (auch im Laufe des Jahres) fest bzw. wird er informiert, dass die Hälfte des Stammkapitals verbraucht ist, muss er unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einberufen. Unterlässt der Geschäftsführer eine Information an die Gesellschafter über den hälftigen Verlust, macht er sich strafbar. Ein Verzicht der Gesellschafter auf eine etwaige Information ändert nichts an der Anzeigepflicht des Geschäftsführers. Eine anderweitig, nicht durch einen Geschäftsführer erlangte Kenntnis der Gesellschafter, befreit den Geschäftsführer ebenfalls nicht von seiner Verpflichtung.

Häufig wird die Verletzung der Verlustanzeigepflicht erst in der Insolvenz entdeckt. Dann kann der Insolvenzrichter die Insolvenzakte der Staatsanwaltschaft zur Prüfung vorlegen. Zumindest fahrlässiges Handeln wird ein Strafrichter dem Geschäftsführer nach Erhebung der Anklage z. B. aufgrund von Bilanzen der GmbH nachweisen können, so dass diesem im besten Fall eine Geldstrafe droht und im schlechtesten Fall eine Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr.

5.    Rechnungslegung

Der Geschäftsführer ist für die ordnungsgemäße Buchführung der Gesellschaft zuständig. Die Buchführungspflicht umfasst die Pflicht zur Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle, zur Errichtung von Inventaren, zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz, des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie zur Offenlegung des Jahresabschlusses.

Der Jahresabschluss (mit Lagebericht) ist vom Geschäftsführer grundsätzlich in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften dürfen den Jahresabschluss (ohne Lagebericht) auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsverlauf entspricht. Die Unterlagen sind aber spätestens innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres aufzustellen. Eine nicht fristgerechte Vorlage von Jahresabschlüssen ist nach Auffassung des Kammergerichts Berlin ein wichtiger Grund für eine sofortige Abberufung des Geschäftsführers.

Nach Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts muss der Geschäftsführer diese den Gesellschaftern unverzüglich vorlegen, damit sie innerhalb der gesetzlichen Frist (acht Monate) die Feststellung des Jahresabschlusses beschließen können. Handelt es sich um eine kleine GmbH, gilt eine Frist von elf Monaten.

V.   Steuerliche Pflichten

In der Abgabenordnung sind die steuerlichen Pflichten des Geschäftsführers und die Folgen bei Nichterfüllung geregelt: Er muss zunächst das Finanzamt über die Gründung und die Eintragung der GmbH informieren sowie über die Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Alle Steuererklärungen sind persönlich zu unterschreiben. Mit seiner Unterschrift versichert der Geschäftsführer die notwendigen Angaben nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben. Des Weiteren haftet er persönlich für Steuerschulden der Gesellschaft, wenn durch vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung seiner ihm obliegenden Pflichten Steueransprüche verkürzt worden sind.

1.    Lohnsteuer

Beschäftigt die GmbH Arbeitnehmer (dazu gehören auch der Gesellschafter-Geschäftsführer und der angestellte Gesellschafter), muss sie von der gezahlten Arbeitsvergütung Lohn- und etwaige Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag auf die Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt abführen. Aus Sicht der GmbH ist die Lohnsteuer Fremdgeld, das treuhänderisch einbehalten wird. Für den Fall, dass die Lohnsteuer bei Fälligkeit nicht abgeführt wird, stellt dies aufgrund der strengen Rechtsprechung regelmäßig mindestens eine grobe Fahrlässigkeit des Geschäftsführers dar. Kann die GmbH die Lohnsteuer nicht aufbringen, haftet der Geschäftsführer gegenüber dem Finanzamt immer persönlich.

Hinweis: Stellt der Geschäftsführer fest, dass die vorhandene Liquidität nicht ausreicht, um alle fälligen Löhne und die Lohnsteuer zu bezahlen, muss er die Lohnauszahlungen soweit kürzen, dass die zur Verfügung stehenden Mittel auch für die entsprechend niedrigere Lohnsteuerzahllast ausreichen (vgl. hierzu aber auch Kapitel VI.).

2.    Umsatzsteuer

Umsatzsteuererklärungen müssen pünktlich abgegeben werden. Dies gilt auch für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, selbst wenn die berechnete Umsatzsteuer-Zahllast u. U. nicht oder nicht vollständig bezahlt werden kann. Zahlt die GmbH die geschuldete Umsatzsteuer nicht, stellt dies keine Steuerhinterziehung dar, wohl aber, wenn die Steuererklärung nicht bzw. nicht fristgemäß abgegeben wird.

VI.  Sozialversicherungsrechtliche Pflichten

Der Geschäftsführer macht sich strafbar, wenn er die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung den zuständigen Einzugsstellen vorenthält. „Vorenthalten“ meint hier, dass diese Beträge bei Fälligkeit nicht abgeführt werden. Sozialversicherungsbeiträge sind am drittletzten Bankarbeitstag des Beschäftigungsmonats fällig. D. h. die Sozialversicherungsbeiträge müssen zu diesem Zeitpunkt auf dem Bankkonto der Einzugsstelle gutgeschrieben sein. Ein „Vorenthalten“ liegt schon dann vor, wenn die Sozialversicherungsbeiträge verspätet auf dem Konto der Einzugsstelle eingehen. Gegenüber dem Sozialversicherungsträger haftet der Geschäftsführer insoweit immer persönlich.

Können die Beiträge insgesamt (inklusive Arbeitgeberanteile) nicht in vollem Umfang erbracht werden, ist es empfehlenswert, bei Zahlung auf der Überweisung eine Tilgungsbestimmung (zunächst auf den Arbeitnehmeranteil) zu treffen. Zu beachten ist allerdings, dass bzgl. des Arbeitgeberanteils eine Stundungsvereinbarung mit dem Sozialversicherungsträger zu treffen ist. Denn auch wenn der Arbeitgeberanteil vorenthalten wird, macht sich der Geschäftsführer bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen strafbar.

Hinweis: Bei Liquiditätsengpässen muss ggf. mit dem Arbeitnehmer eine Reduzierung des Gehalts vereinbart werden. Die Haftung für Sozialversicherungsbeiträge entsteht auch dann, wenn tatsächlich kein Nettolohn ausbezahlt wird.

VII. Insolvenzantragspflicht

Der Geschäftsführer muss, auch wenn die Gesellschafter dies u. U. nicht wollen, im ureigensten Interesse bei Vorliegen eines Insolvenzgrundes (Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH) einen Insolvenzantrag stellen. Dies gilt für jeden Geschäftsführer, auch wenn mehrere bestellt sind und auch dann, wenn z. B. ein Gläubiger seinerseits bereits einen Insolvenzantrag gestellt hat. Anderenfalls riskiert der Geschäftsführer strafrechtliche Folgen oder persönlich von Gläubigern in Anspruch genommen zu werden, die aufgrund der Insolvenzverschleppung kein Geld mehr von der GmbH bekommen. Der Geschäftsführer hat ohne schuldhaftes Verzögern spätestens drei Wochen nach Vorliegen des Insolvenzgrundes Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen.

Eine Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen der GmbH deren Schulden nicht mehr deckt. Hingegen ist eine GmbH zahlungsunfähig, wenn sie fällige Zahlungsverpflichtungen nicht mehr erfüllen kann, also praktisch ihre Zahlungen eingestellt hat. Beträgt die Liquiditätslücke weniger als 10 % der fälligen Gesamtverbindlichkeiten, ist die GmbH (noch) nicht zahlungsunfähig.

Der Bundesgerichtshof hat die Zahlungsunfähigkeit von der (folgenlosen) Zahlungsstockung abgegrenzt. Eine Zahlungsstockung muss jedoch vom Geschäftsführer als Alarmzeichen ernst genommen werden. Sie liegt vor, wenn anzunehmen ist, dass die GmbH sich binnen drei Wochen die erforderlichen finanziellen Mittel beschaffen kann.

Hinweis: Stellt der Geschäftsführer fest, dass die Zahlungsunfähigkeit droht, muss er (weitere) Ausgaben auf ein absolutes Minimum beschränken und Gläubigern eine Ratenzahlung anbieten bzw. diese um Stundung bitten. Bei entsprechender Zusage seitens der Gläubiger wird wichtige Zeit gewonnen, um weitere Maßnahmen zur Liquiditätsgewinnung zu prüfen und zu ergreifen (z. B. Abverkauf von Lagerbeständen, „Sale and lease back“).

Sein Geschäftsführergehalt hat er bei drohender Zahlungsunfähigkeit nach Auffassung des Oberlandesgerichts Köln zugunsten der Gesellschaft reduzieren. Als Grundlage für diese Entscheidung verweist das Oberlandesgericht Köln auf das Aktiengesetz, wonach bei einer wesentlichen Verschlechterung der Verhältnisse der Gesellschaft eine angemessene Reduzierung der Vorstandsbezüge erfolgen kann. Dies ist nach Ansicht des Gerichts im Einzelfall entsprechend für Gesellschafter-Geschäftsführer anwendbar. In der Insolvenz wird der Insolvenzverwalter unter Bezugnahme auf diese Auffassung des Gerichts anteilig aus seiner Sicht zu viel gezahltes Geschäftsführergehalt zugunsten der Insolvenzmasse vom Geschäftsführer einfordern.

Steht die bilanzielle Überschuldung, d. h. ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, fest, muss der Geschäftsführer überprüfen, ob auch eine rechtliche Überschuldung vorliegt. Diese ist gegeben, wenn das Vermögen der GmbH die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. An eine positive Fortführungsprognose werden von der Rechtsprechung hohe Ansprüche gestellt, um die persönliche Haftung des Geschäftsführers zu vermeiden. Ohne Expertenrat kann eine Fortführungsprognose nach dem Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer nicht erstellt werden.

Beispiel: In einem Fall vor dem Bundesgerichtshof holte der Geschäftsführer zur Klärung des Bestehens der Insolvenzreife den Rat eines Wirtschaftsprüfers ein. Er informierte ihn über alle für die Beurteilung erheblichen Umstände. Nach eigener Plausibilitätskontrolle folgte er dem Rat und sah von der Stellung eines Insolvenzantrags ab. Hierin sahen die Richter keine Verletzung der Insolvenzantragspflicht.

Gleicht der Geschäftsführer nach Eintritt der Insolvenzreife rückständige Umsatz- und Lohnsteuer an das Finanzamt und rückständige Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung an die Einzugsstelle aus, trifft ihn keine Haftung.