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Steuerliche Beratung: Verträge mit nahen Angehörigen

I.    Überblick

Steuerzahlern steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass die Steuerbelastung möglichst gering ist. Verträge unter nahen Angehörigen bieten hierbei die Möglichkeit, Einkünfte auf steuerlich weniger belastete Angehörige zu verlagern. Auf diese Weise können sie sich steuermindernd auch im Rahmen des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs auswirken. Insbesondere Verträge mit nahen Angehörigen werden im Rahmen von Betriebsprüfungen jedoch entsprechend kritisch beleuchtet, mit der Folge, dass sie, z. T. aufgrund vermeidbarer Fehler bei der Durchführung, steuerlich nicht anerkannt werden.

Steuerrechtlich beanstandet werden z. B. solche Verträge, die unter Fremden in dieser Form nicht abgeschlossen und durchgeführt würden. Veranschaulichen möchten wir dies durch folgendes Beispiel:

Beispiel: Ein Unternehmer mietet von seinem Vater für betriebliche Zwecke eine Halle an und zahlt dafür nur die Hälfte der ortsüblichen Miete. Dies würde ein fremder Vermieter nicht akzeptieren. Folge für den Vater: Er kann im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur 50 % der anfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehen (vgl. auch Kapitel IV. 2.).

Hinweise: Steuerzahlern steht es zwar grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass die Steuerbelastung möglichst gering ist. Allerdings prüft das Finanzamt, ob die Vertragsgestaltung einen Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellt. Bereits seit 2008 gelten hierbei verschärfte gesetzliche Bestimmungen, die bereits so manche Gestaltung zu Fall gebracht haben:

Beispiel: In einem Fall vor dem Finanzgericht Münster vereinbarten Eltern mit ihrem Sohn, im Anschluss an einen Wohnungstausch, die Eigentumswohnungen wechselseitig zu vermieten. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe für diese Vereinbarung gab es nicht. Hierin sahen die Richter einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.

Wir bitten Sie deshalb, uns vor der Abfassung von neuen Verträgen mit nahen Angehörigen anzusprechen. Darüber hinaus sollten auch bestehende Verträge regelmäßig daraufhin überprüft werden, ob Änderungen durch die aktuelle Rechtsprechung oder aufgrund neuer Anweisungen der Finanzverwaltung erforderlich sind.

II.   Nahe Angehörige

Nahe Angehörige sind insbesondere

  • Verlobte,
  • Ehepartner,
  • Eltern und Großeltern,
  • Kinder und Enkel,
  • Geschwister,
  • Schwager/Schwägerin und Nichten/Neffen,
  • Pflegeeltern und Pflegekinder.

Auch wenn sich Eheleute scheiden lassen, bleiben sie „nahe Angehörige“. Bei Verlobten erlischt die Angehörigeneigenschaft hingegen, wenn das Verlöbnis aufgehoben wird.

Hinweise: Die strengen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten nicht für Verträge zwischen zwei Personen, die in einem sog. eheähnlichen Verhältnis zusammenleben. Ausnahme: Ein mit dem Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft abgeschlossener Mietvertrag über eine Wohnung wird vom Finanzamt nicht anerkannt, wenn die Wohnung von den Lebenspartnern gemeinsam bewohnt wird. Das gilt auch für an den Lebensgefährten vermietete Wohnräume im eigenen Einfamilienhaus. Darüber hinaus wird der Bundesfinanzhof entscheiden müssen, ob seine Rechtsprechung zur Anerkennung von Angehörigenverträgen nach den Maßstäben des Fremdvergleichs auf Lebenspartnerschaften übertragbar ist. Für Verträge zwischen Eltern und ihren finanziell unabhängigen, volljährigen Kindern sind die Anforderungen zur steuerlichen Anerkennung nicht so umfassend. Anders hingegen bei Geschäften zwischen dem Ehepartner oder den Kindern des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit der GmbH: Hier gilt der strenge Prüfungsmaßstab für Angehörigenverträge.

III.  Anforderungen an Verträge

1.    Formale Pflichten

1.1  Allgemeine formale Pflichten

Verträge liegen dann vor, wenn beide Seiten sich über die üblichen und wesentlichen Bestandteile eines Vertrags geeinigt haben. Selbstverständlich dürfen nur gesetzlich zulässige Vereinbarungen getroffen werden; anderenfalls sind die Regelungen unwirksam.

Die meisten Vereinbarungen (z. B. Kauf-, Miet- und Arbeitsverträge) sind formlos, d. h. mündlich, gültig. Zu Beweiszwecken empfiehlt sich jedoch immer die Schriftform – und dies nicht nur für den Streitfall mit dem Finanzamt. Bei Grundstücksübertragungen ist hingegen immer eine notarielle Beurkundung erforderlich.

Beispiel: Ein Ehepaar, Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, bespricht mit den Schwiegereltern, dass diese im Haus eine Wohnung beziehen dürfen. Solange weder die Lage der Wohnung (z. B. Erdgeschoss), der Einzugstermin noch die Höhe der Miete und Nebenkosten einvernehmlich geregelt sind, besteht kein Mietvertrag.

Hinweise: Verträge dürfen auf keinen Fall einfach „rückdatiert“ werden, da sonst zum einen der Vertrag nichtig ist und zum anderen ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung droht. Eine mündliche Vereinbarung kann jedoch zu einem späteren Zeitpunkt schriftlich bestätigt werden. Eine mündliche Änderung von bestehenden Verträgen wird das Finanzamt dagegen nicht akzeptieren, wenn im Vertrag selbst ausdrücklich die Schriftform für Änderungen vereinbart wurde und eine Befreiung von der Schriftform durch mündliche Vereinbarung unwirksam sein soll.

1.2  Besondere Anforderungen an Verträge mit Kindern

Kinder sind bis zur Vollendung ihres 7. Lebensjahres nicht geschäftsfähig. Nach Vollendung des siebten bis zum 18. Lebensjahr sind Verträge, die Minderjährige abschließen, grundsätzlich nur wirksam, wenn sie positiv (d. h. rechtlich vorteilhaft) für den Minderjährigen sind oder mit frei zur Verfügung gestellten Mitteln (z. B. Taschengeld) bewirkt werden können.

Beispiel: Eltern schenken ihrem 11 Jahre alten Sohn einen Geldbetrag, den sie auf ein Festgeldkonto einzahlen. Über das Konto darf der Sohn als Inhaber allein verfügen. Dieses Geschäft ist für den Sohn rechtlich vorteilhaft und somit wirksam.

Zum Schutz der minderjährigen Kinder schreibt das Gesetz vor, dass bei allen Geschäften, die sich nachteilig für das Kind auswirken können, die Eltern die Ergänzungspflegschaft beim Familiengericht beantragen müssen. Der vom Gericht bestellte Ergänzungspfleger prüft dann, ob das beabsichtigte Geschäft zwischen Eltern und minderjährigen Kindern genehmigt werden kann.

Beispiel: Eltern wollen mit der 16 Jahre alten Tochter einen Darlehensvertrag abschließen. Die Eltern benötigen das Geld, um ein bebautes Grundstück zu erwerben, das sie vermieten wollen. Die Tochter hat die erforderliche Summe auf dem eigenen Sparbuch, auf das die Großeltern über Jahre hinweg Geld eingezahlt haben. Die Eltern dürfen den Darlehensvertrag mit der Tochter nicht ohne Genehmigung des Ergänzungspflegers abschließen. Dieser wird die Genehmigung im Interesse der Tochter nur erteilen, wenn die Eltern der Tochter eine ausreichende Sicherheit für die Darlehenssumme stellen.

2.    Vertragsfreiheit kontra Fremdvergleich

Grundsätzlich besteht Vertragsfreiheit, d. h., die Vertragsparteien können alle rechtlich zulässigen Inhalte so festlegen, wie sie dies möchten. Steuerrechtlich ist dabei jedoch stets der Fremdvergleich zu beachten:

Beispiele: Sie können also z. B. Mietverträge abschließen, bei denen der Mieter nur die üblichen Nebenkosten für Wasser, Strom und Heizung bezahlt, jedoch keine „Kaltmiete“. Bei Darlehensverträgen können Darlehensgeber z. B. auf Sicherheiten verzichten. Eheleute können untereinander einen Grundstückskaufvertrag schließen, der keine Angaben zur Fälligkeit des Kaufpreises, zu den Verzugs folgen oder zur Form der Zahlung enthält und das Grundstück Monate vor der unverzinsten und ungesicherten Kaufpreiszahlung an den Partner übertragen.

In diesen Fällen wird das Finanzamt die Verträge jedoch steuerrechtlich nicht anerkennen. Folge: Ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ist nicht möglich.

Hinweis: Hilfreich als Vorlage bzw. Checkliste können „Vertragsmuster“ sein, die für untereinander fremde Vertragsparteien gefertigt wurden. So bieten Banken z. B. Muster für Darlehensverträge an. Diese können dann im steuerrechtlich zulässigen Rahmen angepasst werden.

3.    Durchführung der Verträge

Wichtig ist, dass die vertraglich vereinbarten Rechte und Pflichten auch tatsächlich genau so durchgeführt werden, wie dies im Vertrag festgelegt wurde. Ein nach Form und Inhalt einwandfrei abgeschlossener Vertrag darf nicht nur „auf dem Papier“ existieren; er muss „gelebt“ werden.

Hinweis: Verträge sollten nie nur „zum Schein“ abgeschlossen werden. Zum einen erkennt das Finanzamt solche Verträge nicht an, zum anderen droht wiederum ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung.

Beispiele: Schädlich aus Sicht der Finanzverwaltung ist etwa eine unregelmäßige Zahlung von Darlehenszinsen oder Tilgungsbeträgen an den Darlehensgeber. Von einer Scheinhandlung geht das Finanzamt zudem aus, wenn der Vermieter dem Mieter das Geld für die jeweilige Miete im Voraus zur Verfügung stellt, oder wenn die Miete nach Eingang auf dem Konto zeitnah wieder an den Mieter zurückgezahlt wird.

IV. Wichtige Verträge

1.    Arbeitsvertrag

Ein Arbeitsvertrag liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über die für diesen Vertragstyp wesentlichen Rechte und Pflichten einig sind, d. h. über die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung (tägliche, wöchentliche oder monatliche Arbeitszeit) und über das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt. Arbeitsverträge sind formlos zulässig. Allerdings hat der Arbeitnehmer einen gesetzlichen Anspruch darauf, dass ihm der Arbeitgeber die wichtigsten Regelungen in Schriftform überlässt. Dazu gehören:

  • der Name und die Anschrift der Vertragsparteien;
  • der Zeitpunkt des Beginns des Arbeitsverhältnisses;
  • bei befristeten Arbeitsverhältnissen die vorhersehbare Dauer des Arbeitsverhältnisses;
  • der Arbeitsort oder, falls der Arbeitnehmer nicht nur an einem bestimmten Arbeitsort tätig sein soll, ein Hinweis darauf, dass der Arbeitnehmer an verschiedenen Orten beschäftigt werden kann;
  • eine kurze Charakterisierung oder Beschreibung der vom Arbeitnehmer zu leistenden Tätigkeit;
  • die Zusammensetzung und die Höhe des Arbeitsentgelts einschließlich der Zuschläge, Zulagen, Prämien und Sonderzahlungen sowie anderer Bestandteile des Arbeitsentgelts und deren Fälligkeit;
  • die vereinbarte Arbeitszeit;
  • die Dauer des jährlichen Erholungsurlaubs;
  • die Fristen für die Kündigung des Arbeitsverhältnisses;
  • ein in allgemeiner Form gehaltener Hinweis auf die Tarifverträge, Betriebs- oder Dienstvereinbarungen, die auf das Arbeitsverhältnis anzuwenden sind.

Um den Betriebsausgabenabzug der Lohnkosten nicht zu gefährden, sollte der nahe Angehörige nicht mehr Lohn bekommen als die übrigen Mitarbeiter in vergleichbaren Positionen (sog. betriebsinterner Vergleich) – auch wenn es sich z. B. nur um „Benzingutscheine“ handelt. Gibt es keine vergleichbare Position im Betrieb, müssen die Gehälter im Wesentlichen den Maßstäben anderer Arbeitgeber in der Region entsprechen.

Weiterhin ist darauf zu achten, dass der Angehörige – wie ein fremder Arbeitnehmer – frei über die Lohnzahlung verfügen kann. Ausreichend ist bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis, wenn der Lohn auf ein beiden Ehegatten zugängliches Konto (sog. Oder-Konto) überwiesen wird.

Art und Umfang der geleisteten Tätigkeit sollten als Nachweis für das Finanzamt festgehalten werden (Zeiterfassung, Stundenzettel). Anderenfalls unterstellt das Finanzamt u. U., dass es sich um eine reine Familienmithilfe handelt, die dann dem privaten Bereich zugeordnet wird.

Beispiele: Das Finanzgericht Sachsen hat in einem Fall, in dem eine Zahnärztin ihren volljährigen Sohn mit eigenem Hausstand stundenweise in der Praxis beschäftigt hat, positiv für die Zahnärztin entschieden: Sie konnte durch den Nachweis über die vom Sohn tatsächlich geleistete Arbeit (Botengänge, Telefondienst etc.) und deren Zeitaufwand belegen, dass der Sohn in der Arztpraxis nicht auf einer familiären Grundlage, sondern auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden ist. Zwei Zahnarzthelferinnen bekundeten in diesem Zusammenhang zudem übereinstimmend, dass der Sohn die in der Aufgabenbeschreibung enthaltenen Tätigkeiten verrichtet hat und die Arbeitsleistung in dem vereinbarten Zeitumfang erbracht wurde.

In einem anderen Fall vor dem Finanzgericht Nürnberg verlor eine Ärztin hingegen, weil sie die mündlich vereinbarte Putztätigkeit ihres Sohns (Schüler) nicht nachweisen konnte.

Hinweis: Im elterlichen Haushalt lebende Kinder, die von den Eltern erzogen und unterhalten werden, sind verpflichtet, den Eltern in einer ihren Kräften und ihrer Lebensstellung entsprechenden Weise in ihrem Hauswesen und Geschäft zu helfen. Jedoch können auch diese Kinder je nach Art und Umfang Leistungen auf arbeitsvertraglicher Grundlage im Unternehmen der Eltern erbringen.

Eltern volljähriger Kinder, die im elterlichen Betrieb arbeiten und zugleich eine Erstausbildung oder ein Erststudium absolvieren, erhalten seit 2012 unabhängig von der Höhe der Einkünfte oder Bezüge des Kindes Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag. Kinder in der Zweitausbildung dürfen höchstens 20 Stunden/Woche arbeiten, um das Kindergeld/den Kinderfreibetrag nicht zu gefährden.

Arbeitsverträge mit dem Ehepartner enden nicht automatisch mit der Trennung der Eheleute. Vielmehr muss der Ehepartner als Arbeitgeber u. U. lange Kündigungsfristen beachten. In einem Betrieb mit mehr als zehn Mitarbeitern gilt das Kündigungsschutzgesetz, so dass eine Kündigung nur aus verhaltens-, personen- oder betriebsbedingten Gründen zulässig ist. Eine Scheidung ist also kein Kündigungsgrund.

2.    Mietvertrag

Ein Mietvertrag regelt die Überlassung einer Sache zum Gebrauch gegen ein Entgelt. Der Vermieter wird durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Dafür muss der Mieter dem Vermieter den vereinbarten Mietzins zahlen. Als Mietsachen kommen Wohn- und Geschäftsräume sowie sonstige bewegliche Sachen (z. B. Kfz) in Betracht.

Unbefristete Mietverträge können generell mündlich geschlossen werden. Der Vertrag ist dann zustande gekommen, wenn sich Vermieter und Mieter über die Art des Mietobjekts, die zu zahlenden Miete und den Zweck der Nutzung der Mietsache einig geworden sind.

Mietverträge mit einer Vertragsdauer von über einem Jahr sind schriftlich zu vereinbaren. Mieter und Vermieter müssen aus dem Vertrag erkennbar sein und den Vertrag auch persönlich unterschreiben.

Hinweis: Bei der Durchführung des Mietvertrags kommt es vor allem auf die regelmäßige und pünktliche Mietzahlung an; es empfiehlt sich ein Dauerauftrag. So hat das Finanzgericht Baden-Württemberg ein Mietverhältnis zwischen Angehörigen steuerlich nicht anerkannt, weil die Hauptpflichten des Mietvertrags nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind und keine Zahlungsnachweise für die Miete vorgelegt werden konnten.

Der Bundesfinanzhof wird zudem klären, ob der bei einem Mietvertrag zwischen Eltern und Tochter aufgenommene handschriftliche Zusatz „vorbehaltlich der Anerkennung durchs Finanzamt” hinsichtlich der vereinbarten Miethöhe dazu führt, dass der Mietvertrag nicht anzuerkennen sein wird. Das Mietverhältnis wird steuerlich u. U. auch dann nicht anerkannt, wenn sich der Mieter die vereinbarte Miete wirtschaftlich eigentlich nicht leisten kann. Hier unterstellt das Finanzamt, dass gezahlte Mieten an den Mieter bar zurückfließen.

Auch die Betriebskosten sollten korrekt und zeitnah abgerechnet und etwaige Nachzahlungen fristgerecht geleistet werden. Mietrechtlich muss ein Vermieter über die Vorauszahlungen für Betriebskosten jährlich abrechnen. Die Abrechnung muss er dem Mieter spätestens bis zum Ablauf des zwölften Monats nach Ende des Abrechnungszeitraums vorlegen. Anderenfalls verliert der Vermieter den Anspruch auf eine etwaige Nachzahlung. Das Finanzamt wird nur ausnahmsweise bei einmaliger Verspätung der Betriebskostenabrechnung die Verluste aus Vermietung und Verpachtung anerkennen.

Zu Beweiszwecken ist es immer sinnvoll, Mietverträge mit nahen Angehörigen schriftlich zu vereinbaren. Hilfreich sind dabei im Handel erhältliche Musterverträge. Die Vertragsfreiheit der Parteien wird hier grundsätzlich nicht vom Fiskus beschränkt, wenn zumindest eine entgeltliche Überlassung des Mietobjekts stattfindet, d. h. die Mietsache und die Höhe der Miete eindeutig und klar festgelegt wurden.

Die Höhe der vereinbarten Miete beeinflusst das Maß der abzugsfähigen Werbungskosten beim Vermieter im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Es kommt dabei vor allem auf die sog. Einkünfte Erzielungsabsicht des Vermieters an:

2.1  Eigentümer vermietet privaten Wohnraum zu Wohnzwecken

Hier ist bei der Höhe des vereinbarten Mietzinses Vorsicht geboten:

  • Bewohnt ein Angehöriger die Immobilie, ohne hierfür Miete zu zahlen, schließt dies einen Werbungskostenabzug und damit einen steuersparenden Verlust aus der Vermietung aus.
  • Darüber hinaus hat der Gesetzgeber folgende Änderungen zum 1. 1. 2012 umgesetzt:

 

  • Beträgt die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete, werden Verluste aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig anerkannt. Eine weitere Prüfung ob die Absicht besteht, hierbei einen Gewinn zu erzielen, entfällt.
  • Beträgt die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten (= Schuldzinsen, Reparaturkosten, Abschreibungen etc.) sind steuerlich abziehbar.
  • Für Zeiträume vor dem 1. 1. 2012 gilt: Bei Mieten unter 75 %, aber zu mindestens 56 % der ortsüblichen Marktmiete, prüft das Finanzamt die Einkünfte Erzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose. Das Finanzamt stellt dabei bei unbefristeten Mietverträgen über einen Zeitraum von 30 Jahren die erzielten und die künftigen (geschätzten) Bruttomieten den bisherigen und künftigen Ausgaben (Zinsen, lineare Abschreibung, Bewirtschaftungskosten) gegenüber. Wegen der Unsicherheiten, denen eine Prognose über einen Zeitraum von 30 Jahren unterliegt, wird das Finanzamt sowohl bei den Einnahmen als auch den Ausgaben (außer der Abschreibung) einen Sicherheitszuschlag von je 10 % vornehmen. Fällt die Überschussprognose positiv aus (= Totalgewinn), sind die Werbungskosten und damit die Verluste voll abzugsfähig. Ist die Prognose negativ, führt dies nicht zu einem Abzugsverbot für alle Werbungskosten. Vielmehr wird die Vermietung dann in einen entgeltlichen Teil (= verbilligte Miete) und einen unentgeltlichen Teil (= Differenz zur Marktmiete) aufgeteilt. Steuerlich abziehbar sind von den tatsächlichen Mieteinnahmen nur die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten.

Hinweise: Als ortsübliche Marktmiete gilt jede Miete innerhalb der Bandbreite des örtlichen Mietspiegels, somit auch der niedrigste Wert. Die ortsübliche Marktmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach Betriebskostenverordnung umlagefähigen Betriebskosten. Einen Mietspiegel Ihrer Region erhalten Sie z. B. beim Wohnungsamt.

Für eine möblierte Wohnung muss der Vermieter einen Zuschlag zur normalen Miete fordern. Diesen Zuschlag hat das Finanzgericht Niedersachsen auf Grundlage der Anschaffungskosten für die Möbel berechnet. Dazu verteilte das Gericht den Kaufpreis auf die Nutzungsdauer von zehn Jahren und erhöhte den Abschreibungsbetrag um einen Zinssatz von 4 %. Im Zweifel kann eine verbindliche Auskunft zur Miethöhe beim Finanzamt eingeholt werden.

Bestehende Mietverträge, in denen zwar mehr als 56 %, aber weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete vereinbart wurden, müssen schnellstmöglich angepasst werden. Dies kann einvernehmlich mit dem Mieter erfolgen; anderenfalls müsste der Vermieter auf Erteilung der Zustimmung zur Erhöhung der Miete klagen.

2.2  Eigentümer vermietet privaten Wohnraum zur betrieblichen Nutzung

Ein beliebtes Modell ist, dass ein Ehepartner ein Haus kauft und es (teilweise) an den anderen, selbständigen Ehepartner vermietet. Dieser führt dort seinen Betrieb, sein Büro oder seine Praxis. Entspricht hier die Miete 100 % der ortsüblichen Miete, können auch 100 % der Ausgaben als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich anerkannt werden. Vermietet der Ehepartner dagegen z. B. nur zu 55 % der ortsüblichen Miete, werden auch nur 55 % der Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug gebracht. Die restlichen 45 % der Ausgaben sind dann steuerlich irrelevant.

3.    Darlehensvertrag

Durch den Darlehensvertrag verpflichtet sich der Darlehensgeber, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen.

Für den Darlehensvertrag ist grundsätzlich keine Form vorgeschrieben. Allerdings ist es (nicht nur aus steuerlichen Gründen) stets sinnvoll, den Darlehensvertrag schriftlich zu vereinbaren.

Hinweis: Gewährt ein Unternehmer einer Privatperson aus seinem betrieblichen Vermögen ein Darlehen, müssen die Regelungen des Verbraucherdarlehens beachtet werden. So muss der Vertrag zum Schutz des Verbrauchers grundsätzlich schriftlich abgeschlossen werden (Unterschrift beider Parteien) und hat einen vorgeschriebenen Mindestinhalt; anderenfalls ist der Vertrag nichtig. Durch den gesetzlichen Mindestinhalt (u. a. Angabe des Nettodarlehensbetrags und des effektiven Jahreszinssatzes) soll der Verbraucher die Möglichkeit haben, die unterschiedlichen Kreditformen und deren Kosten besser vergleichen zu können. Gewährt eine Privatperson einem Unternehmer ein Darlehen, liegt kein Verbraucherdarlehen vor.

Im Übrigen hat die Finanzverwaltung Ende Dezember 2010 in einem Schreiben die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen präzisiert. Die Einzelheiten:

3.1  Fremdvergleich

Die Finanzverwaltung legt als Vergleichsmaßstab Verträge, wie sie zwischen Darlehensnehmern und Banken üblich sind, zugrunde. Dies setzt insbesondere voraus, dass

  • eine Vereinbarung über Laufzeit, Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
  • die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten (z. B. vierteljährlich) entrichtet werden und
  • der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.

Eine ausreichende Besicherung liegt vor, wenn bankübliche Sicherheiten hingegeben werden. Dazu gehören die Bestellung einer Hypothek oder Grundschuld zugunsten des Darlehensgebers, Bankbürgschaften, eine Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern und Forderungsabtretungen.

Darlehensverträge zwischen einer Personengesellschaft (z. B. Offene Handelsgesellschaft) und Angehörigen von Gesellschaftern, die die Gesellschaft beherrschen, werden steuerrechtlich anerkannt. Zudem kann ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen ausnahmsweise steuerlich relevant werden, wenn er nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Wichtig ist dann, dass die Darlehensmittel, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden, ansonsten von einem fremden Dritten (Bank) hätten aufgenommen werden müssen.

Darüber hinaus ist entscheidend, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen, insbesondere die Darlehenszinsen regelmäßig bezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstilgung und die Besicherung werden dann von der Finanzverwaltung nicht weiter geprüft.

Ist ein Darlehensvertrag zivilrechtlich unwirksam, spricht dies gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung und damit gegen die steuerrechtliche Anerkennung. Diese Indizwirkung wird verstärkt, wenn den Vertragspartnern angelastet werden kann, dass Formvorschriften insbesondere bei klarer Gesetzeslage nicht eingehalten wurden.

Beispiele: Ein Darlehensvertrag ist unwirksam, wenn minderjährige Kinder als Darlehensgeber oder Darlehensnehmer bei Verträgen mit Eltern nicht von einem Ergänzungspfleger vertreten werden (vgl. dazu bereits Kapitel III. 1. 1.2). Bei Ehepaaren, die in einer Zugewinngemeinschaft leben, ist eine Einwilligung des anderen Ehepartners erforderlich, falls einer mittels des Darlehensvertrags über sein gesamtes Vermögen verfügen möchte; anderenfalls ist der Darlehensvertrag unwirksam. Allerdings kann der andere Ehepartner den Darlehensvertrag auch nach Abschluss genehmigen.

3.2  Schenkweise begründete Darlehensforderung

Die Schenkung eines Geldbetrags unter der Bedingung, dass der Beschenkte den Betrag als Darlehen wieder zurückgeben muss, hat zur Folge, dass weder die Schenkung noch der Darlehensvertrag steuerrechtlich von der Finanzverwaltung anerkannt werden. Gezahlte Darlehenszinsen dürfen dann nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden.

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen wird insbesondere in den folgenden Fällen unwiderleglich vermutet:

  • Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in ein und derselben Urkunde,
  • Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen,
  • Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen.

Bei einer Vereinbarung in mehreren Schriftstücken innerhalb einer gewissen Zeitspanne, prüft das Finanzamt im jeweiligen Einzelfall, ob eine gegenseitige Abhängigkeit besteht.

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen wird insbesondere bei den nachfolgenden Vertragsgestaltungen widerleglich vermutet:

  • Es liegt der Fall eines sog. Vereinbarungsdarlehens vor, d. h. die Parteien regeln, dass eine bestehende Geldschuld in eine Darlehensschuld umgewandelt werden soll.
  • Die Darlehenskündigung ist nur mit Zustimmung des Schenkers möglich.
  • Laut Absprache darf der Beschenkte Entnahmen zulasten des Darlehenskontos nur mit Zustimmung des Schenkers tätigen.

Die Vermutung ist widerlegt, wenn

  • Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander erfolgten,
  • die Schenkung wirksam vollzogen worden ist,
  • der Schenker endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert ist und
  • der Empfänger entsprechend (dauerhaft) bereichert ist.

Hinweis: Die Finanzverwaltung akzeptiert zudem keine Darlehensverträge zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, wenn das Kindesvermögen nicht einwandfrei vom Elternvermögen getrennt wird. Zinserträge müssen in die Vermögenssphäre des Darlehensgebers, z. B. des minderjährigen Kindes, fließen. Heben jedoch die Eltern die Zinserträge regelmäßig vom Konto des Kindes ab und verwenden es für diverse Anschaffungen bzw. zur Bestreitung des Lebensunterhalts, wird das Finanzamt die Darlehenszinsen bei den Eltern nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkennen.

Der Darlehensnehmer kann die Darlehenszinsen grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen, soweit er das Darlehen für betriebliche Zwecke nutzt bzw. im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung benötigt. Allerdings hat das für den privaten Darlehensgeber zur Folge, dass er die Zinseinnahmen als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern muss.

Hinweis: Die Zinseinnahmen muss der Darlehensgeber zwingend auf der Anlage KAP im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung angeben. Die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und etwaiger Kirchensteuer) gilt nicht für Kapitalerträge aus Darlehensverhältnissen zwischen einander nahestehenden Personen, soweit der Darlehensnehmer die Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben ansetzt. Der Darlehensgeber muss die Zinsen mit dem persönlichen Steuersatz versteuern.

Vor dem Niedersächsischen Finanzgericht sind zwei Verfahren anhängig, in denen es um die Frage geht, ob bei nahen Angehörigen die steuerliche Behandlung der Zinsen beim Darlehensgeber tatsächlich von der Verwendung des Darlehens beim Darlehensnehmer abhängen darf bzw. ob auch in diesen Fällen generell der Abgeltungssteuersatz gilt. Beide Verfahren werden vom Bund der Steuerzahler unterstützt.

Wird der Darlehensvertrag mit einem Angehörigen steuerlich nicht anerkannt, kann der Darlehensnehmer die gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzen. Der Angehörige, der die Zinsen tatsächlich vereinnahmt hat, muss sie aber dennoch versteuern. Es gilt dann der Abgeltungssteuersatz.

Kapitalerträge, die beim Darlehensgeber zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit gehören, sind Betriebseinnahmen.

4.    Beteiligung von Kindern an einer Familiengesellschaft

Die Beteiligung von minderjährigen und volljährigen Kindern an einer Familiengesellschaft kann unter verschiedenen Aspekten sinnvoll sein:

  • Vorbereitung auf die Unternehmensnachfolge,
  • Minimierung von Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer (mehrfache Ausnutzung der Freibeträge pro Elternteil und Kind),
  • optimale Gewinnverteilung zwecks Ersparnis von Einkommensteuer und
  • Minimierung von Unterhaltspflichten gegenüber Kindern.

Im Hinblick darauf, dass viele unterschiedliche Gesellschaftsformen (GmbH, Kommanditgesellschaft, stille Gesellschaft, offene Handelsgesellschaft etc.) existieren mit unterschiedlichen rechtlichen Haftungsfolgen für den einzelnen, ist eine persönliche Beratung unumgänglich. Eine optimale Gestaltung sollte sowohl unter steuerlichen als auch unter rechtlichen Aspekten geprüft werden. Sprechen Sie uns bitte an.

5.    Ehevertrag – Güterstandschaukel

Ein Ehevertrag ist ein notarieller Vertrag, durch den (künftige) Eheleute z. B. ihre güterrechtlichen Verhältnisse vor oder während der Ehe regeln. Zur Wirksamkeit gegenüber Dritten bedarf der Ehevertrag der Eintragung in das Güterrechtsregister. Ein wichtiges Gestaltungsinstrument in diesem Zusammenhang ist die sog. Güterstandschaukel. Dies bezeichnet den Wechsel vom gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft in die Gütertrennung und wieder zurück. Sinn und Zweck ist die steuerfreie Übertragung von einem Ehegatten auf den anderen und somit die Reduzierung von Schenkung- und Erbschaftsteuer.

Die Güterstandschaukel ist ein vom Bundesfinanzhof und den Finanzgerichten anerkanntes Gestaltungsmodell beim Ehevertrag und stellt sich im Einzelnen wie folgt dar:

  • Zunächst wird von dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft in den Güterstand der Gütertrennung gewechselt (Notarvertrag). Damit endet die Zugewinngemeinschaft, und es entsteht ein Zugewinnausgleichsanspruch.
  • Diese Ausgleichsforderung durch ehevertragliche Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ist keine Schenkung und unterliegt somit nicht dem Schenkungssteuerrecht.
  • Voraussetzung ist, dass es zur güterrechtlichen Abwicklung der Zugewinngemeinschaft kommt. Dazu muss die Berechnung der Ausgleichsforderung erfolgen und die Auszahlung an den ausgleichsberechtigten Ehepartner vereinbart bzw. durchgeführt werden.
  • Danach kann erneut zur Zugewinngemeinschaft gewechselt werden.

Hinweis: Die „Güterstandschaukel“ ist besonders sinnvoll, wenn nur einer der Ehepartner über das Vermögen verfügt. Auch können so u. U. Pflichtteilsansprüche von Kindern reduziert werden. Das komplexe Thema erfordert eine individuelle Beratung durch Ihren Steuerberater und einen Rechtsanwalt.

6.    Eltern übertragen Vermögen gegen Vorbehaltsnießbrauch

Viele Eltern möchten schon zu Lebzeiten Vermögen an ihre erwachsenen Kinder übertragen, um z. B. Erbschaftsteuer zu sparen oder Erbstreitigkeiten vorzubeugen. Andererseits möchten Sie noch Einnahmen aus dem Vermögen, z. B. Mieteinkünfte bei Immobilien erzielen können.

Der Nießbrauch gewährt einer bestimmten Person ein umfassendes Nutzungsrecht z. B. an einem Grundstück, ohne dass die Person Eigentümer der Sache oder des Rechts ist. In diesem Fall darf der Nießbraucher also die Mieten vereinnahmen, ohne dass ihm das Grundstück gehört. Gegenstand des Nießbrauchs können alle Sachen und auch Rechte sein.

Mit einer Grundstücksübertragung gegen Nießbrauch kann Schenkungsteuer gespart werden. Die Nießbrauchsbelastung darf für Zwecke der Schenkungsbesteuerung in Höhe des Kapitalwerts von der Bemessungsgrundlage (Grundbesitzwert) vom Beschenkten steuermindernd abgezogen werden. Der kapitalisierte Betrag fällt umso höher aus, je jünger der Übertragende bei der Übergabe an den Empfänger ist.

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung der Immobilie gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den Schenker an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Bei einem Mietwohngrundstück erzielt dann weiterhin der Schenker die Vermietungseinkünfte, obwohl der Beschenkte als Eigentümer im Grundbuch steht. Schenker können von den Mieteinnahmen alle von ihnen getragenen Grundstücksaufwendungen (z. B. Abschreibungsbeträge für das Gebäude) als Werbungskosten steuermindernd abziehen.

Hinweis: Solange der Nießbrauch besteht, erzielt der Beschenkte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen, soweit sie tatsächlich von ihm getragen werden, grundsätzlich nicht steuerlich geltend machen.

Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht unterliegt der Schenkungsteuer. Dagegen stellt der Verzicht auf den Nießbrauch gegen die Übernahme einer dauernden Last eine steuerpflichtige gemischte Schenkung dar.

Wird der Nießbrauch entgeltlich abgelöst, führt dies beim beschenkten Grundstückseigentümer zu Anschaffungskosten, die zwecks Absetzung für Abnutzung auf das Grundstück und das Gebäude aufgeteilt werden müssen.

Hinweis: Aufgrund der weitreichenden Folgen der Vermögensübertragung von Eltern auf ihre Kinder, ist eine umfassende anwaltliche Beratung unerlässlich. Zu bedenken sind in diesem Zusammenhang u. a., dass das beschenkte Kind möglicherweise insolvent wird oder Ihre anderweitigen Einkünfte später zur eigenen Altersvorsorge nicht ausreichen werden.

Der Grundstückseigentümer darf im Übrigen einen (vorrangigen) Nießbrauch für sich selbst am Grundstück bestellen, um z. B. für die Zukunft den Eintrag einer Zwangssicherungshypothek zu verhindern.

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